Teşvik Belgeli Makinada KDV İstisnası

Mümin TÜYSÜZOĞLU
Eski Baş Hesap Uzmanı, Yeminli Mali Müşavir mumint@pdymm.com

Öteden beri uygulanmakta olduğu şekliyle  yatırımları teşvik etmeye yönelik ithalatta KDV ertelemesi uygulaması (1), yatırım teşvik belgesinde gösterilen yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gereken Katma Değer Vergisinin, bu verginin fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenmesinden ibaretti. Diğer taraftan  yurtiçinden temin edilen teşvik belgeli yatırım malları için de kısmen KDV desteği hazinece teşvik belgelerinde belirtilmek suretiyle verilmekteydi.

Ancak, erteleme uygulamasında, teşvik unsuru mevcut olsa dahi bürokratik işlem süreçleri dolayısıyla mükelleflerin teşvikten bekledikleri faydayı gerektiğince sağlayamamaları söz konusuydu ( Ertelenen KDV için verilen teminatlarla ilgili olarak, yatırım KDV yüklerinin, KDV tahsil kabiliyetine oranla yüksekliği, dolayısıyla ödenen KDV’nin ertelenen KDV tutarına ulaşmasının zaman alması ve teminat çözme bürokrasisinin idareler arası işlemlerde gecikmeyi de içermesi vb.).
Bu yönüyle bakıldığında 3986 Sayılı Kanun’un 14. maddesiyle teminatlı işlemlere ilişkin 49. maddesinin 2. Fıkrasının 4369 Sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılması ve Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinin tam istisna kapsamına dahil edilmesi   yukarıda söz edilen uygulama zorluklarını ortadan kaldırır niteliktedir.

Zaten 4369 Sayılı Kanun’un 59. madde gerekçesi de “Her ne kadar mükelleflerin bu kapsamdaki alışları için yüklendikleri vergileri indirim konusu yapmaları mümkün ise de, özellikle yeni yatırımlarda katma değer yaratılması uzun süre aldığından ve bu süre zarfında yüklenilen vergilerin, fiilen indirimi mümkün olmadığından, bu durum finansman sıkıntısı yaratmaktadır. Teşvik belgeli yatırımlarda önemli bir girdi olan makine ve teçhizatların bu mükelleflere tesliminin vergiden istisna edilmesi, yatırımcıların finansman sıkıntılarını hafifletecek ve yatırımların teşviki için etken olacaktır.” açıklamasını haizdir.

Yeni uygulama, 4369 Sayılı Kanun’la eklenen hüküm ve 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği(2) açıklamaları çerçevesinde değerlendirilmiştir.

ITESLİM VE İTHALİNDE İSTİSNA UYGULANACAK YATIRIM  MALLARI
KDV Kanun’un 13. maddesine eklenen (d) bendi ile   “Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri”  vergiden istina edilmiştir. Eklenen hüküm Kanun’un 16/1a maddesiyle birlikte değerlendirildiğinde teslimleri vergiden istisna edilen Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındaki malların ithali de vergiden istisna olmaktadır.
69 Seri No.lu KDV Tebliği’nde 1 sıra No.lu Muhasebe uygulama tebliğine gönderme yapılarak makine ve teçhizat tanımlanması yapılmıştır. Buna göre, “Makine ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetlerdir.”

Bu tanım iki unsuru birlikte aramaktadır. Birincisi amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve teçhizat olması ikincisi, mal ve hizmet üretiminde kullanılması gerekliliğidir.

Bu noktada Kanun gerekçesinde yer alan açıklamalarla 69 Seri No.lu Tebliğ’de yapılan açıklamaların bir yönüyle tam olarak örtüşmediği söylenebilir. Şöyle ki, madde gerekçesinde makine teçhizat tanım ve kapsamı “vergiye tabi mal ve hizmetin üretiminde kullanılan ve sarf malzemesi niteliğinde olmayan sabit kıymetleri ifade etmektedir” şeklinde  belirlenmiştir.  Oysa Tebliğ açıklamaları makine ve teçhizatın vergiye tabi mal ve hizmet üretiminde kullanılıp kullanılmama ayrımını içermemektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi çerçevesinde düşünüldüğünde hükmün konuluşundaki maksadın gözden ırak tutulmaması gerektiği düşünülebilir.

IITESLİM VE İTHALİNDE İSTİSNA UYGULANAMAYACAK YATIRIM  MALLARI
Makine ve teçhizat tanım ve kapsamına girse dahi sektörlerin yapısı itibarıyla üretim faaliyetinin yanı sıra idari ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler istisna kapsamına dahil edilmemiştir.
Üretim dışı alanlarda kullanılan makine teçhizata ilişkin kısıtlamada, Tebliğ’de yer alan “sektörlerin yapısı itibarıyla üretim faaliyetinin yanı sıra idari ve pazarlama gibi alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler  bu kapsama dahil edilmemiştir.” tabirinin kısıtlama içeren yönünün anlayışımıza göre, münhasıran idari ve pazarlama faaliyeti sürdürenlerin kapsam dışına çıkarılmış olduğu yönündedir. Aksi takdirde kapsama giren makine teçhizatı hem üretim hem de idari ve pazarlama faaliyetinde birlikte kullananların istisna kapsamı dışında kalması sonucu doğar ki bu da oranlama gibi tartışmaları beraberinde getirir.

Aşağıda sayılan  kıymetler de istisna kapsamı dışındadır.

1Sarf Malzemeleri
2Yedek Parçalar
3Hizmet üretiminde doğrudan ve zorunlu olarak kullanılanlar dışındaki masa, sandalye, koltuk, dolap, mefruşat gibi demirbaşlar.
4Taşıt araçları (Euro l ve Euro II normlarına uygun yeşil motor haiz çekici ve treylerlerle 45 tonu geçen off road tipi kamyonlar ile karayoluna çıkması mümkün olmayan   tipi damperli kamyonlar, madencilikte kullanılan damperli kamyonlar, frigorifik kamyonlar, forkliftler, iş makineları, vinçler, tarım makineleri ve benzerleri hariç.)
İstisna kısıtlaması, yürürlükten kaldırılan İthalde KDV ertelemesi uygulamasına ilişkin 42 Seri No.lu KDV Genel   Tebliğ’de yer verilen KDV ertelemesinden yararlanmayacak teşvikli yatırım malları ile de parallellik arz etmektedir.
Hava, deniz ve demiryolu taşıma araçları, makine teçhizat kapsamına girmemesine karşın Kanun’un 13/a maddesi kapsamında gerekli şartları haizse istisna uygulamasına tabi olacaktır.

III İSTİSNA UYGULAMASI YATIRIM TEŞVİK BELGESİ İLİŞKİSİ
4369 Sayılı Kanun’la getirilen düzenlemeler yatırım teşvik belgesinin 01.08.1998 tarihinden önce veya sonra alınmasına göre farklılık arz etmektedir. 69 Seri No.lu KDV genel Tebliği’nde 01.08.1998 tarihinden sonra alınan Yatırım Teşvik Belgeleri “Yeni Teşvik Belgesi” 01.08.1998 tarihinden önce alınan Yatırım Teşvik Belgeleri de “Eski Teşvik Belgesi” olarak tanımlanmıştır.

A YENİ TEŞVİK BELGELİ MAKİNE TEÇHİZAT TESLİMLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI
İstisna uygulamasının, YTB veren idare, yatırımcı ve satıcı (İthalatta Gümrük İdaresi) olmak üzere 3 muhatabı bulunmaktadır.

İstisnanın uygulanabilirliği açısından; YTB veren idare YTB’ne  ekli listelerde gösterilen sabit kıymetlerden hangilerinin makine teçhizat tanımına girdiğini belirlemek ve istisnadan yararlanacakları açıkça ifade etmek durumundadır.
Yatırımcı, uygun şartları taşıyan YTB ve ekli listenin aslını satıcıya veya gümrük idaresine ibraz ederek istisna uygulanmasını talep edecektir.

Satıcılar veya gümrük idaresi ise, sabit kıymetin belgede istisna kapsamına giren mallar arasında yer aldığını belirledikten sonra KDV uygulamaksızın işlem yapacaklardır. Ayrıca listenin uygun bir yerine de satılan veya ithal edilen mal miktarını belirten “listenin . sırasındaki .adet makine ve teçhizat . tarih ve . sayılı fatura / beyanname ile satılmıştır / ithali yapılmıştır.” şerhini koyarak imza ve kaşe (mühür) tatbiki suretiyle onaylamaları gerekmektedir.

Yatırımcı, satıcı veya gümrük idaresi şerhli  ve onaylı liste ve YTB’nin birer fotokopisini imza ve kaşeleyerek satıcıya veya gümrük idaresine verecektir.

B ESKİ TEŞVİK BELGELİ YATIRIM MALLARINDA İSTİSNA VE ERTELEME UYGULAMASI:
Yeni düzenlemelerin içerdiği yasa hükmü, YTB 01.08.1998 tarihinden önce düzenlenmiş dahi olsa 69 Seri No.lu KDV Tebliği’ndeki tanımlamalar ve kapsam çerçevesinde gerçekleştirilen makine ve teçhizat teslimlerini KDV’den istisna kılmaktadır. Ancak 01.08.1998 tarihinden önce düzenlenmiş bulunan YTB, makine teçhizat kapsamına giren belirleme ve şerhleri içermediğinden, eki listeler belgeyi veren idare tarafından söz konusu belirlemeyi ihtiva edecek şekilde yeniden düzenlenene kadar, istisnadan faydalanmak isteyen alıcılar, makine ve teçhizat kapsamına giren malların belirlenmesi için YTB ve eki listeyle birlikte ildeki Sanayi ve Ticaret Müdürlüklerine başvurarak tıpkı yeni YTB’lerde olduğu gibi İl Müdürlüklerinde “listenin sıralarında yer alan mallar makine ve teçhizat kapsamındadır.” şerhini koyduruponaylatacaklardır. Başvuru sırasında şayet liste içeriği yatırım mallarından yurtiçinden alımı ya da ithali yapılmış olan varsa başvuru sahibi yatırımcı tarafından liste üzerinde adetleri de belirtilerek imza ile beyan edilecektir.

İstisnanın uygulanması için ise yukarıdaki şekilde onaylatılan YTB ve ekli listelerin satıcılara  veya gümrük idaresine ibraz edilmeleri gereklidir. Satıcı veya gümrük idaresinin şerh ve imza/mühür uygulaması konusunda eski ve yeni YTB açısından bir farklılık arz etmemektedir.

Diğer taraftan eski olarak tabir edilen 01.08.1998 tarihinden önce düzenlenen YTB için her ne kadar 4369 Sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmış olsa da ithalde KDV uygulaması kısmen devam etmektedir.

Bahsedildiği gibi makine ve teçhizat kapsamına giren yatırım malları için YTB eski dahi olsa yeni düzenleme içeriği istisna uygulaması geçerli olacaktır. Ancak, 4369 Sayılı Kanun’la 3065 Sayılı KDV Kanunu’na eklenen geçici 14. madde hükmü ile makine teçhizat kapsamına girmeyen eski YTB içeriği yatırım mallarının ithalinde, kaldırılan 49/2 maddesi hükmünün uygulanacağı ve ithalde KDV ertelemesinin cari olacağı öngörülmüştür.

Erteleme uygulamasının eski YTB için devam edeceğine ilişkin geçici 14. madde hükmünün 42 Seri No.lu KDV Tebliği’nde yer verilen erteleme uygulamasından yararlanmayacak teşvikli yatırım mallarının dışında kalan yatırım malları için devam edeceği açıktır.

Ancak, kaldırılan 49/2 hükmü üretim alanı  üretim dışı idari ve pazarlama alanı ayrımı içermemektedir. Dolayısıyla geçici 14. madde hükmü ile 4369 Sayılı Kanun’la eklenen 13/d hükmünü, dolayısıyla 49 Seri No.lu KDV tebliğiyle açıklanan kapsam ve tanım hususlarını erteleme uygulamasıyla birlikte ve paralel düşünmemek gerektiği kanaatindeyiz.
Erteleme uygulamasının eski YTB için devamının öngörülmesine ilişkin olarak bir husus da eski YTB eki listelere 01.08.1998 tarihinden sonra dahil edilecek malların kapsam, istisna ve erteleme uygulaması bakımından ne şekilde değerlendirilmesi gerektiğidir. Kişisel kanaatimiz, makine teçhizat tanımına giren mallar ile  42 Seri No.lu Tebliğ’de ertelemeden yararlanamayacağı belirtilen mallarda bir duraksama  olmamakla birlikte, bunların dışında kalan mallar için üretim alanıtanımkapsam ayrımı yapılmaksızın erteleme yapılmasına devam edilmesi gerektiği yönündedir.

Diğer taraftan yatırım malını ithal sırasında  erteleme uygulamasından yararlanmış bulunan yatırımcıların, erteleme için gümrük idarelerine vermiş oldukları teminatların çözümü, 4369 Sayılı Kanun’un yayımlandığı tarihten sonra yapılanlarla aynılık içermektedir. Dolayısıyla yatırımını önceden yapmış, ithalini gerçekleştirmiş olan yatırımcıların üzerinde ithalatı gerçekleştirilen yatırım malının, 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer verilen tanımlama çerçevesinde makine ve teçhizat olması durumunda dahi teminat yükleri devam ediyor olmaktadır. Bu durum ise istisna düzenlemesinin gerekçesini oluşturan yatırım döneminde KDV tahsilinin KDV ödemelerine nazaran düşük kalması ve teminat çözümünün gecikmesi zaafını 01.08.1998’den önce yatırımını gerçekleştirmiş yatırımcılar için giderememektedir.

Kişisel Kanaatimiz, makine teçhizat kapsamına giren yatırım mallarını 01.08.1998 den önce ithal ederek ertelemeden yararlanmış ancak, halihazırda teminat çözümünü gerçekleştirecek KDV tahsilatı ve ödemesi olmadığından teminatını çözemeyen yatırımcıların YTB eki listelerde ithali tamamlanmış olanlarının makine teçhizat belirlemelerine imkan sağlanarak bu belirleme sonrası idarenin şerh ve onayını taşıyan YTB ve eki liste ibrazı ile teminatlarının çözülebilmesi yönündedir. Bu husus bir yandan 01.08.1998 tarihi öncesinde yatırımını gerçekleştirmiş yatırımcıyı istisna hükmünün getiriliş amacına uygun olarak teminat finansmanı yükünden kurtaracak bir yandan da idareler arası teminat çözümüne ilişkin bürokratik işlemler azalacaktır.

IVİSTİSNANIN UYGULANMASI VE İSTİSNADAN FAYDALANILMASI
YTB’ye bağlanmış yatırımlarda yatırımcılara yapılan makine ve teçhizat teslimlerinin istisna edilmesinde istisnanın uygulayıcısı satıcılar, istisna teslimlere ilişkin bedelleri KDV beyannamesinin 28. Satırına dahil ederek matrahtan düşeceklerdir(3). İstisna, tam istisna niteliğinde olduğundan, istisna kapsamına giren makine ve teçhizat teslim edenler, bu malların iktisabı sırasında ödedikleri KDV’ni genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapacaklardır. İndirimin mümkün olmaması halinde ise nakden veya mahsuben iade talep edebileceklerdir.
İstisnadan faydalanan yatırımcı (alıcı) olup, cezai yaptırım ilişkisi de yatırımcı yönünde öngörülmüştür. madde hükmünde, istisna şartlarına uygun satış yapan satıcılara herhangi bir sorumluluk yüklenmemiştir.
Ancak satıcılara, istisna kapsamına girip girmediği konusunda, kendilerine ibraz edilen şerhli listelerdeki miktarların aşılmamasına dikkat etmelerinin salık verilmesi dışında bir sorumluluk yüklenmemiştir. Bu husus satıcıya, yatırımcıya satmış olduğu makine ve teçhizatı YTB eki listede tarif edildiği şekilde faturalama özgürlüğü de tanımaktadır ancak, YTB kapatma sürecinde tespit edilebilecek olumsuzluklardan işleme ortak olanlardan sadece alıcının vergisel açıdan cezalandırılabilmesi kabil olacaktır.

V YATIRIMIN USULÜNE UYGUN OLARAK GERÇEKLEŞMEMESİ HALİNDE UYGULANACAK YAPTIRIMLAR
YTB’ye  bağlı yatırımın YTB’de öngörülen şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecek olup, vergi ve cezalarda zamanaşımının Gelir Vergisi Kanun’un Ek:16 maddelerinde yer alan Yatırım İndirimi uygulamasıyla da parellellik arz edecek şekilde vergi tarhını veya ceza kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlayacaktır(4).
Zamanaşımının başlangıç tarihi ile gecikme faizinin uygulanacağı başlangıcın birbirinden ayrı tutulması gerektiğini belirtmekte fayda vardır. Zamanaşımı, şart ihlalini takip eden takvim yılı başından itibaren başlıyor olmakla birlikte gecikme faizi elbette zamanında alınmayan verginin alınmadığı, dönemden başlayacaktır.
Ancak zamanında alınmayan vergi ibaresinin, istisna uygulamasının söz konusu olması nedeniyle haksız indirim veya iadeye sebebiyet verme anlamında bir vergi ziyaı olarak anlaşılması, ve uygulanacak ceza ve gecikme faizinin buna göre belirlenmesi gerektiği kanaatindeyiz.

VISONUÇ
4369 Sayılı Kanun’un reformist değişiklik hükümleri arasında KDV Kanunu’na eklenen YTB kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinin vergiden istisnası, gerekçesiyle paralel olarak, hem yatırımcılar üzerindeki KDV finansman yükünü tamamen ortadan kaldırmaya yönelik, hem de makine teçhizat kapsamındaki yatırım mallarının yerli veya ithal olmasının yatırımcı açısından  farklılığı bulunmayan bir teşvik hükmünü haizdir.

(*) Maliye Bakanlığı E. Baş Hesap Uzmanı
(1)           3065 Sayılı Kanun’un 49. maddesine 3986 Sayılı Kanun’un 14. maddesiyle eklenen 2. fıkra hükmü
(2)            69 Seri No.lu KDV  Genel Tebliği 14 Ağustos 1998 Tarih ve 23433 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır
(3)            İstisna uygulayan satıcılar, 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliği eki “YTB Kapsamındaki Makine Teçhizat İstisnası Bildirim Formu” nu doldurarak KDV beyannamesinin ekinde vergi dairesine vereceklerdir.
(4)            4369 Sayılı Kanun’la eklenen 13/d maddesi parantez içi hükmü.

Bir Cevap Yazın