Ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası, kurumlar vergisi ve gelir vergisi oranlarında yapılan indirimlere paralel olarak, 5479 Sayılı “Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında” Kanun [1] ile 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlülükten kaldırılmış ve uygulaması son bulan yatırım indirimi istisnasına ilişkin geçiş hükümleri de Gelir Vergisi Kanunu’ na eklenen geçici 69. madde ile belirlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’ nun geçici 69. maddesinde;

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları yanında;

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’ nun mülga 19. maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri ve beyan edilecek kazançlardan indirilemeyen bir kısmın kalması halinde, kalan tutarların 2008 yılından sonraki yılların kazançlarından indirilemeyeceği hüküm altına alınmak suretiyle, yatırım indirimi istisnasından yararlanmaya ilişkin süre sınırlaması getirilmiş ve uygulama ile ilgili usul ve esaslar belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Yatırım indiriminin kaldırılması nedeniyle geçiş dönemi hükümlerini düzenleyen söz konusu madde, yatırım indiriminden yararlananların kazanılmış haklarını elinden alması dolayısıyla, İstanbul Milletvekili Ali TOPUZ, Samsun Milletvekili Haluk KOÇ ile birlikte 116 milletvekili tarafından, Anayasya aykırılık teşkil ettiği iddiası ile 5479 Sayılı Kanunun 3. maddesiyle 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’ na eklenen geçici 69. maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan, “… sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait …”  ibaresinin iptali talep edilmiştir. Anayasa Mahkemesi iptal talebini 2006/95 esas sayısı ile 15.10.2009 tarihindeki mahkeme toplantısında görüşmüş ve söz konusu ibarenin iptal edilmesine ve kararın Resmi Gazete’de yayımıyla birlikte yürürlüğe girmesine hükmetmiştir.[2] Böylece yatırım indirimi ile ilgili süre sınırlaması ortadan kalkmıştır.

Her ne kadar Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 16.10.2009 tarihinde Anayasa Mahkemesi Kararına ilişkin uygulamada bir sıkıntı yaşanmayacağınına dair duyuru yapılmış olsa da;

2009 yılı III. geçici vergi dönemi itibariyle yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılamayacağı,

Yatırım indirimi istisnasından yararlanma, mükellefin tercihine bırakılmış olmasının vergilemeye etkisi,

Ödenen geçici vergilerin iade alınıp alınmayacağı,

hususları bir takım tereddütlere neden olmaktadır. Söz konusu tereddütlerin giderilmesine ilişkin değerlendirmelerimiz aşağıda konu başlıkları itibariyle yeralmaktadır.

II. Anayasa Mahkemesi İptal Kararlarının Vergi Hukukuna Etkisi:

Anayasa’ nın 148. maddesinde belirtildiği gibi, Anayasa Mahkemesi, kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımlarından uygunluğunu denetler.  Dolayısıyla Vergi Hukuku açısından Anayasa Mahkemesi, vergi kanunlarının Anayasa’ ya uygun olup olmadığını denetime tabi tutar ve kararları vergi hukukunun yargı organından doğan kaynaklarından ilkidir. Anayasa Mahkemesi kararları yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlar.

Anayasa Mahkemesi’ nin vergi kanunlarına ilişkin birçok iptal kararı bulunmaktadır. Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar ve iptal kararları ilke olarak geriye yürümez.

Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçememek şartıyla, ayrıca belirleyebilir. İptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukukî boşluğu dolduracak kanun tasarı veya teklifini öncelikle görüşüp karara bağlaması gerekmektedir. [3]

III. 2009 III. Geçici Vergi Dönemi İtibariyle Yatırım İndirimi İstisnası:

Anayasa Mahkemesi yatırım indirimi istisnası uygulamasında süre sınırlamasını 15.10.2009 tarihi itibariyle iptal etmiş, ancak yukarıdaki bölümde bahsettiğimiz gibi, iptal kararı kararın Resmi Gazete’de yayımıyla birlikte yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihe kadar eski hükümler geçerli olacaktır.

Bilindiği gibi, 16.11.2009 tarihine kadar 2009 yılının III. geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesi gerekmektedir.  Söz konusu geçici vergi dönemi itibariyle yatırım indirimi istisnasından yararlanıp yararlanmama hususunda belirleyici unsur, yeni bir düzenleme yapılmaması halinde, iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihtir. İptal kararı 16.11.2009 tarihinden önce Resmi Gazete’de yayınlanması halinde, Gelir ve Kurumlar vergisi mükellefleri,  yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecek, aksi halde, 2009 yılının III. geçici vergi dönemine ilişkin yatırım indirimi istisnasından yararlanamayacaklardır.

IV. Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanma, Mükellefin Tercihine Bırakılmış Olmasının Vergilemeye Etkisi,

Gelir Vergisi Kanunu’ nun geçici 69. maddesinde yapılan düzenleme ile yatırım indirimi istisnasından sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlanılabilecek olması ve vergi oranları itibariyle eski hükümlere tabi olunması dolayısıyla, yatırım indirimi istisnasından yararlanma, Gelir İdaresi Başkanlığı’ nın 07.08.2006 tarih ve KVK-3/2006-3/Yatırım İndirimi-2 sayılı sirkülerinde açıklandığı üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tercihine bırakılmıştı. Vergi oranını etkileyen söz konusu tercih, ilgili yılların ilk geçici vergi dönemine kadar mükelleflerin yatırım indirimi istisnasından yararlanma hususunda Vergi Dairelerine yazılı bildirimleri ile yapılmaktaydı. Ayrıca mükelleflerin, yapmış oldukları bu tercihlerden yıllık beyanname döneminde vazgeçmelerine de imkan bulunmamaktaydı. Dolayısıyla yatırım indiriminden yararlanmayı tercih edildiğinin bildirilmesi halinde yatırım indiriminden yararlanılmaktaydı.

2009 yılında yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı ve vergi oranlarını belirleyen tercih, uygulamanın son bulması sebebiyle, mükelleflerce yapılmamıştır. Doğrusu, 2009 yılı için mükelleflerin var olmayan bir düzenlemeyi tercih etmeleri de anlamsızdır. Ancak söz konusu vergi oranlarını belirleyen tercih Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararının Resmi Gazete’ de yayımlanmasından itibaren tekrardan anlamlı hale geleceği ve Maliye Bakanlığı’ nın Gelir ve Kurumlar vergisi mükelleflerinden devreden yatırım indirimi istisnasından yararlanıp yararlanmama hususunda  bir tercihte bulunmalarını isteyeceği kanaatindeyiz.

V. Ödenen Geçici Vergilerin İade Alınıp Alınmayacağı:

Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararı sonrasında, hiç şüphe yok ki, 2009 yılı geçici vergi dönemlerinde ihtirazi kayıtla beyanda bulunup, dava açan mükelleflerin davaları Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararı doğrultusunda sonuçlandırılacaktır. Ancak ihtirazi kayıtla beyanda bulunmayan mükkellefler için de bir hak kaybı olmayacağı kanaatindeyiz.

Bilindiği gibi; Gelir Vergisi Kanunu’ nun mükerrer 120. maddesinde, üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının da o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği hükme bağlanmıştır. Bu esaslar Kurumlar Vergisi mükellefleri açısından da geçerlidir. [4]

2009 yılına ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesi 26.04.2009 tarihinde verilecektir. Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararının söz konusu tarihe kadar Resmi Gazete’ de yayınlanması kuvvetle muhtemeldir. Dolayısıyla geçici vergi dönemlerinde beyan edilen ve ödenen vergiler, Gelir Vergisi Kanunu’ nun geçici 69. maddesindeki yatırım indirimi istisnasına ilişkin hükümlerden yararlanmayı tercih eden mükelleflerin, gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutar, 252 Seri No’ lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğ açıklamaları doğrultusunda, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsuben veya nakten iade edileceği kanaatindeyiz.

VI. Sonuç:

Anayasa Mahkemesi’ nin kararları Anayasa’ nın 153. maddesinde belirtildiği gibi kesindir. Anayasa Mahkemesi iptal kararını 15.10.2009 tarihinde duyurmuştur. Dolayısıyla 15.10.2009 tarihi itibariyle yatırım indirimi istisnası uygulamasında süre sınırlamasının iptali kesinleşmiştir. Kesinleşmiş olan iptal kararının Resmi Gazete’ de yayınlanması ile yürürlüğe giriyor olması dolayısıyla, geçici vergi arifesinde bulunduğumuz bu günlerde, iptal kararının yayınlanma tarihi önem kazanmıştır.

Her ne kadar, ihtirazi kayıtla beyanda bulunup dava açan ve açmayan mükellefler açısından bir eşitsizliğin yaratılmayacağı ve ödenen geçici vergilerin mahsuben iade edileceği düşüncesinde olsak da, yatırım yapmış ve sonrasında yaşanan küresel mali krizden olumsuz etkilenmiş olan mükkelleflere bir nefes olması açısından, söz konusu iptal kararının ivedikle Resmi Gazete’ de yayınlanması ve mükelleflerin yatırım indirimi istisnasından yararlanmaları hususunda Maliye Bakanlığınca gerekli düzenlemelerin yapılması gerektiği kanaatindeyiz.

[1] 8.4.2006 Tarih ve 26133 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] Anayasa Mahkemesi resmi internet sitesi duyurusu,

[3] Anayasa’ nın 153. maddesi,

[4] 252 Seri No’ lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği “2.I. bölümünün 1. paragrafı”

I. GİRİŞ

Serbest Bölgelerin kurulması ve bu bölgede faaliyette bulunulmasına ilişkin usul ve esaslar 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’ nda[1] düzenlenmiştir. Bilindiği üzere, yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere kurulan serbest bölgeler, ülkenin siyasi sınırları içinde olmasına karşın gümrük hattı dışında kabul edilen bölgelerdir.

Serbest bölgelerin vergi mevzuatı uygulama alanı dışında bırakılması sonucu süresiz ve sınırsız vergi teşviki, haksız rekabet, trasfer fiyatlandırması, mükelleflerin incelemeye tabi olmaması ve bilgi alınamaması gibi nedenlerden dolayı, 5084 sayılı Yatırım ve İstihdamın Teşviki İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun[2] ile 06.02.2004 tarihi itibariyle kaldırılmıştır. Böylece serbest bölgeler vergi, resim ve harç mevzuatlarının uygulama alanına girmiştir. Buna karşın 3218 sayılı Kanuna 5084 sayılı Kanun ile bir geçici madde eklenmek suretiyle serbest bölgelerde 06.02.2004 tarihinden sonra üretim faaliyetleri sonucu elde edilen gelirler istisna kapsamına alınmış ve ayrıca 06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsatı bulunan mükelleflerin, serbest bölgede gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmek suretiyle, kazanılmış haklar korunmuştur.

Dolayısıyla 06.02.2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükellefler bölgede gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, 06.02.2004 tarihinde ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

Ancak bu tarihten sonra mükelleflerin;

Faaliyet konusunda değişiklik,
Faaliyet süresinde değişiklik,
Ortaklık yapısında değişiklik,

gibi nedenlerden dolayı serbest bölge faaliyet ruhsatlarında yapılan değişiklikler sonucu ilave hakların istisna kapsamında olup olmadığı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II. YASAL DURUM:

5084 sayılı Kanunun 8. maddesi ile 06.02.2004 tarihi itibariyle değiştirilen 3218 sayılı Kanunun muafiyet ve teşviklere ilişkin 6. maddesi aşağıdadır.

“Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır.

Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.

Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.

İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabilir.”

Yukarıdaki madde değişikliği ile Serbest Bölgeler vergi uygulamaları alanına dahil edilmiştir. Ayrıca, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin, geçiş döneminde yararlanabilecekleri vergi düzenlemeleri bir geçici madde ile düzenlenmiştir.

06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsat almış mükelleflerin kazanılmış haklarının korunmasına ilişkin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa 5084 sayılı Kanunun 9. maddesi ile ilave edilen geçici madde aşağıdadır.

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır.

c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.”

5084 sayılı Kanunun madde gerekçelerine bakıldığında, 9. maddenin gerekçesinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunması amaçlandığı belirtilmiştir. [3]

Yukarıdaki geçici maddenin uygulamasına ilişkin açıklamalar 85 seri no’ lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde[4] ve 01.01.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamasına ilişkin 1 seri no’ lu Kurumlar Vergisi Genel Tebiğinde[5] yapılmıştır.

Ayrıca, Serbest bölgelerde faaliyette bulunacak işleticilerin teşekkül tarzı, görev, yetki ve sorumlulukları, bu işleticilere ve kullanıcılara verilecek faaliyet ruhsatları ve iptali, bunların sınai ve ticari sicillerinin tutulması, hesaba yapacakları ödemeler, serbest bölge ile ilgili faaliyetlerin tabi olacağı esaslar, bölgelere giriş için verilecek izin belgesi ile görev kartları, ikamet izni ve çalışma esasları ve serbest bölgelerin işletilmesine dair diğer hususlar, 3218 sayılı Kanunun 13. maddesi gereği yönetmelikle düzenlenmiştir. Ancak yönetmelik hükümlerinin uygulamada işlerliğini sağlamak amacıyla bazı konular genelge ile düzenlenmiştir. Serbest Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin yazımızın başında belirttiğimiz konularda değişiklik taleplerine ilişkin uygulamalar da genelgelerle belirlenmiştir.

Bilindiği gibi serbest bölge faaliyet ruhsatı, adına tanzim edilen gerçek veya tüzel kişinin serbest bölgede faaliyette bulunabilmesini sağlayan ve hiçbir şekilde bir başka gerçek veya tüzel kişiye devredilemeyen bir belgedir. Ancak, faaliyet ruhsatlarının üzerinde değişiklik yapılması ve bu değişikliklere göre faaliyet ruhsatının yeniden düzenlenmesine 2006/3, 98/4, 93/10 ve 98/1 sayılı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü genelgeleri[6] ile müsaade edilmiştir.
Dolayısıyla yazımızın başında belirtiğimiz konularda mükellefin değişiklik talepleri Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğünce kabul edilmesi durumunda faaliyet ruhsatının başlangıç tarihi değişmemek üzere yeniden düzenlenmekte ve yapılan değişikliklere ilişkin faaliyet ruhsatına açıklama notu konmaktadır.

III. FAALİYET RUHSATINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü mükelleflerin ünvan, nevi, sermaye, amaç, konu, ortaklık yapısı gibi konularda değişiklik yapmalarına müsaade edebilmekte ve ruhsatlarını yenileyebilmektedir. Verilen izin sonucu yapılan değişiklikler ruhsatın başlangıç tarihini değiştirmemektedir. Bu durumda yapılan değişikliklerin sonucu ilave kazançların veya ilave hakların istisna karşısındaki durumu tereddütlere sebep olmaktadır. Yazımızın giriş bölümünde belirtiğimiz ilave hak veya kazanç doğuracak değişikliklere ilişkin değerlendirmelerimiz aşağıda konu başlıkları itibariyle yeralmaktadır.

1- Faaliyet Konusunda Yapılan Değişiklikler:

Yazımızın önceki bölümlerinde bahsettiğimiz gibi Serbest Bölgede faaliyete bulunan mükelleflerin faaliyet ruhsatlarının başlangıç süresi değişmeden, amaç veya konularında yapılan değişiklik sebebiyle ruhsatları yeniden düzenlenebilmektedir. Serbest bölge faaliyet ruhsatında yapılan değişiklik sonucu faaliyet konusunda değişiklik veya ek faaliyet alanlarına ilişkin elde edilen kazançların istisna kapsamında olup olmayacağı konusu teredütlere sebep olmaktadır.
Örneğin 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olan bir mükellefin;

Faaliyet ruhsatı üretim olmasına karşın mükellefin talebi ve ana sözleşme değişikliği üzerine faaliyet ruhsatı alım-satım olarak değiştirilmesi,

Faaliyet ruhsatı tekstil ürünleri üretimi olmasına karşın, mükellefin talebi ve ana sözleşmeye ilave edilmesi dolayısıyla plastik ürünleri üretiminin de yapılması,

Faaliyet ruhsatı tekstil ürünleri alım-satımı olmasına karşın, mükellefin talebi ve ana sözleşmeye ilave edilmesi dolayısıyla bilgisayar teknolojileri ürünlerinin alım-satımının da yapılması,

gibi konuya ilişkin örnekler çoğaltılabilmektedir. Bu durumda faaliyet alanında değişiklik veya ek faaliyet alanları istisna kapsamındamıdır?

Gelir İdaresi’ nin görüşü 06.02.2004 tarihinden önce alınan faaliyet ruhsatlarının faaliyet konusunda değişiklik veya ek faaliyet alanlarından elde edilen kazançların istisna kapsamında olmadığı yönündedir.

Gelir İdaresi’ nin konuya ilişkin özelgeleri aşağıdadır.[7]

17.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-13/543 sayılı özelgesinde;

“Söz konusu istisnanın, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olması ve 06/02/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış olmanızdan dolayı, ruhsatta belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere faaliyet ruhsatında belirtilen mallar ile ilgili olarak serbest bölgede gerçekleştirdiğiniz faaliyetler dolayısıyla elde ettiğiniz kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır. Faaliyet ruhsatınıza daha sonra ilave edilecek mallar ise, istisna kapsamında değildir.”

11.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-13-7229 sayılı özelgesinde;

“06/02/2004 tarihine kadar serbest bölgede faaliyette bulunmak üzere 10 yıl için 11/12/2002 tarihinde forklift parçalarının demonte şeklinde kap, adet, sayı olarak girişi yapılmak suretiyle alınan alım-satım ruhsatında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgede yürütülen (sadece parça alım-satım) faaliyetinden elde edilen kazançlar, gelir vergisinden istisnadır. Ancak, daha sonra montaj ve demontaj faaliyeti için 06/02/2004 tarihinden sonra alınacak yeni faaliyet ruhsatı nedeniyle gerçekleştirilecek faaliyetlerinden elde edilecek kazançlar istisna kapsamında değildir.”

Gelir İdaresi’ nin yukarıdaki görüşlere katılmamakla birlikte yazının dayanaklarında da sonuç kanaatlerine ulaşılamamaktadır. Söz konusu dayanak teşkil eden, 85 seri no’ lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin ilgili bölümleri aşağıdadır.

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3.maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 06/02/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ile işyeri, kanuni yada iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir. Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.

Yukarıdaki açıklamalarda görüldüğü üzere 06.02.2004 tarihinden önce serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, 06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış mükelleflerin bölgede gerçekleştirdikleri faaliyetlerin istisnadan faydalanabilmesi için tek şart 06.02.2004 tarihi itibariyle serbest bölgede faaliyet ruhsatının bulunmasıdır. İstisnanın kapsamı ise sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlandırılmıştır. Buna mukabil yararlanma sınırları belirlenirken, ruhsatlarında belirtilen faaliyet konuları dahil edilmemiştir. İlgili kanunun lafzına ve gerekçelerine bakıldığında da aynı kanaate varılmaktadır.

Kanunun madde gerekçesinde “Madde 9. – Madde ile, 3218 sayılı Kanuna bir geçici madde eklenmektedir. Bu geçici maddeyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunması amaçlanmıştır.” [8] şeklinde açıklama yapılmıştır. Dolayısıyla gerekçeden de görüleceği üzere kanun koyucu istisna ile ilgili süre açısından bir sınırlama getirmiş ve buna karşın mükellefin faaliyet ruhsatında belirtilen faaliyet konusunda bir sınırlamaya gitmediği kanaatindeyiz.

2- Faaliyet Süresinde Yapılan Değişiklikler:

Serbest Bölge faaliyet ruhsatlarının süreye ilişkin uygulamaları 98/1 sayılı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü genelgesi ile düzenlenmiştir. Serbest Bölgede faaliyette bulunacak firmalar 3 sınıfa ayrılmıştır. Her sınıfın faaliyet ruhsat süresi ayrı ayrı olup, faaliyet konuları üretim olması halinde faaliyet süreleri artmaktadır. Söz konusu sınıf ve yararlanma süreleri aşağıda tablo halinde gösterilmiştir.

Tablodan görüldüğü üzere sınıflar arasında süre bakımından farklılıklar bulunmaktadır. 06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsat almış olan mükelleflerin Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü’ nün izni ile sınıf değiştirmesi sonucunda, ilave kazanılan sürelerde elde edilen kazançlar istisna kapsamında olmadığı kanaatindeyiz.

Yazımızın “1- Faaliyet Konusunda Yapılan Değişiklikler” bölümünde belirtiğimiz gibi, kanun koyucu süre bakımından bir sınırlama getirmiştir. Aynı şekilde 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanununun 1 Seri No’ lu Genel Tebliğinin faaliyet ruhsatı süresinin uzatılmasına ilişkin açıklamaları şöyledir.

“5.12.3.8.3. Faaliyet ruhsatlarında belirtilen sürenin uzatılması

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinde;

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır…”

hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükellefler, maddenin yürürlüğe girdiği 06.02.2004 tarihi itibarıyla faaliyet ruhsatlarında öngörülen sürenin sonuna kadar kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilecektir. 06.02.2004 tarihinden sonra, mükelleflerin faaliyet ruhsatlarının süresinin çeşitli nedenlerle (inşaat süresi ile ilgili süre uzatımları hariç) uzatılması durumunda, istisna süresinin uzaması söz konusu olmayacaktır.”

Açıklamadan görüleceği üzere inşaat süresi ile ilgili süre uzatımları hariç, her ne sebeple olursa olsun istisna süresinin uzaması mümkün değildir. Dolayısıyla mükelleflerin Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü’ nün izni ile sınıf değiştirmesi sonucunda, ilave kazanılan sürelerde elde edilen kazançlar istisna kapsamında olmadığı kanaatindeyiz.

Nitekim konuya ilişkin Gelir İdaresi’ nin 16.10.2006 tarih ve B.07.1 .GİB.4.34.l6.01/GVK-98-12894 sayılı özelgesinde,[9] “3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa uygun olarak 30/01/2004 tarihinde alınan TRY-363 numaralı 10 yıl süreli 28/01/2004 başlangıç tarihli faaliyet ruhsatı kapsamında elde edilen kazançlar 31.12.2008 tarihini aşmamak şartıyla faaliyet ruhsatında belirtilen süreyle sınırlı olmak üzere gelir vergisinden istisna olup, daha sonra TRY-363 numaralı faaliyet ruhsatı üzerinde 17/03/2006 tarihinde değişiklik yapılması nedeniyle bu değişikliklere göre faaliyet ruhsatının yeniden düzenlenmesi doğrultusunda alınan faaliyet ruhsatının başlangıç tarihi ilk başlangıç tarihi (28/01/2004) olacağından (5084 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 06/02/2004 tarihinden önce alındığından) söz konusu faaliyet ruhsatı kapsamında elde edilen gelirler gelir vergisinden istisna olmaya devam edecektir. Söz konusu istisna uygulamasına ilişkin, daha sonra alınan faaliyet ruhsatında (17/03/2006 tarihinde düzenlenen) belirtilen 20 yıllık süre değilde, 30/01/2004 tarihinde alınan TRY-363 numaralı faaliyet ruhsatında belirtilen 10 yıllık süre dikkate alınacaktır.” şeklinde görüş bildirmiştir.

3- Ortaklık Yapısındaki Değişiklikler:

Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü serbest bölgede faaliyet gösteren firmaların ortaklık yapısında hisse devri suretiyle değişiklik yapmasına müsaade etmektedir. Serbest Bölgelerde faaliyet gösteren ortaklık yapısına sahip firmalar sermaye şirketleri olabileceği gibi, Gelir Vergisi Kanunu’ nun[10] 37 nci maddesi gereği şirketin ortaklık karından aldığı payların şahsi ticari kazanç hükmüde olduğu, kollektif, adi veya komandit şirket şeklinde bir ortaklık yapısına da sahip olabilmektedir. Söz konusu kollektif, adi veya komandit şirket ortaklıklarının serbest bölgede faaliyette bulunmak üzere ruhsat talep etmeleri durumunda faaliyet ruhsatları ortaklık adına düzenlenmektedir.

Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmünde olması dolayısıyla 06.02.2004 tarihinden sonra serbest bölgede hisse devralan ortağın kazancına isabet eden tutarın gelir vergisinden istisna olup olmaması konusu tereddüt yaratmaktadır.

Örnek vermek gerekirse; Serbest bölgede alım-satım faaliyetinde bulunan üç ortaklı bir kollektif şirketin faaliyet ruhsatı başlangıç tarihi 02.02.2004′ tür. 06.02.2004 tarihinden sonra ortaklardan biri diğer ortakların rızası ile ortaklık payını şirket dışından birine devretmiştir. Ya da tüm ortaklar ortaklık paylarını tamamen başkaca kişilere devrederek ortaklık yapısı tamamen değişmiştir. Bu durumda yeni ortak ya da ortakların şirket karından hissesi oranında aldığı pay gelir vergisinden istisna mı edilecektir ?

5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesinde yapılan değişiklikle, serbest bölgelerde vergi kanunlarının uygulanmamasına yönelik hüküm yürürlükten kaldırılmış olduğundan, bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin genel esaslar çerçevesinde kanunun yürürlüğe girdiği 06.02.2004 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmektedir.[11]

Kollektif, adi veya komandit şirketler, ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olmakla birlikte, yıllık gelir vergisi yönünden tüzel kişilik gözönüne alınmamış, doğrudan doğruya şirketin ortağı olan gerçek kişiler gelir vergisi mükellefi olarak kabul edilmişlerdir. Bu yönüyle söz konusu şirket ortaklarının, kişisel teşebbüs sahibi olan mükelleflerden farkı yoktur ve kollektif şirket tüzel kişiliği adına düzenlenmiş olan faaliyet ruhsatı, kollektif şirkete ortaklık edenlere istisna belgesi sahipliği bakımından bir nevi aracılık etmekten öte bir anlam içermez. Bu bakımdan kollektif şirket adına düzenlenmiş faaliyet ruhsatıyla istisna hakkı elde etmiş mükelleflerin, bu faaliyet ruhsatlarının ruhsatlarında belli edilen süre ile sınırlandırılması, yeni giren ve/veya devralan ortaklara kollektif şirket üzerinden istisna hakkı sağlamaz.

Dolayısıyla 06.02.2004 tarihi itibariyle Vergi Usul Kanunu’ nun[12] 153. maddesi gereği kollektif ve adi şirket ortaklarıyla, komandit şirketlerin komandite ortaklarının işe başlama bildirimleri sonucu mükellefiyetleri tesis edilmiş ve bu tarihten sonraki uygulamalarda Vergi Usul Kanunu hükümlerince yerine getirilmektedir.

Kollektif, adi veya komandit şirketlerin serbest bölge faaliyet ruhsatları her ne kadar tüzel kişilikleri adına düzenlenmiş olsa da, Gelir Vergisi açısından mükellef kollektif ve adi şirkette şirket ortakları, komandit şirketlerde ise komandite ortaklardır.

5084 sayılı kanun sonrası geçiş dönemine ilişkin 3218 sayılı kanunun geçici 3. maddesinde;

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.”

hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla 06.02.2004 tarihi itibariyle serbest bölgede faaliyette bulunmayan mükelleflerin, 06.02.2004 tarihinden sonra bölgede üretim harici faaliyette bulunmaları sonucu elde edilen kazançları istisna kapsamında olmaması gerekir. Bu bağlamda 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış üretim dışında faaliyet gösteren kollektif, adi ve komandit şirketlere, 06.02.2004 tarihinden sonra kollektif ve adi şirkete ortak, komandit şirkete ise komandite ortak olunması dolayısıyla, yeni ortakların şirket karından hissesi oranında aldığı payların gelir vergisinden istisna edilemeyeceği kaatindeyiz.

IV- SONUÇ:

Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü kanundan aldığı yetkiye istinaden 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olan mükelleflerin ihtiyaçlarına istinaden, ruhsatın başlangıç süresi değişmeden, faaliyet ruhsatlarını yenilemektedir.

Faaliyet konusu, süresi ve ortaklık yapısı gibi değişiklikler sonucu ortaya çıkan ilave olanakların Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından durumu, konu başlıkları irtibariyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Faaliyet konusu değişiklikleri konusunda Gelir İdaresi görüşlerine, düzenlemelerin lafzı ve gerekçesinde belirtilen hususlara uyumluluk göstermemesi bakımından her ne kadar katılmak mümkün görülmese de ortaklık paylarındaki değişikler ve pay devri dolayısıyla durumları özellik arzeden mükelleflerin, devir işlemlerinden önce konuyu dikkatle değerlendirmelerinde fayda görmekteyiz.

Bu yazı Yaklaşım Dergisinin Şubat 2007 sayısında yayımlanmıştır.

[1] 15.06.1985 tarih ve 18787 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[2] 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[3] TBMM Resmi İnternet Sitesi, 5084 sayılı Kanunun 9. Madde Gerekçesi
[4] 04.09.2004 tarih ve 25573 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[5] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

I- GİRİŞ

Mükelleflerin mükellefiyetlerinin tesisi ve kazancın elde edilmesine dair niyet ve işlemlerinden başlayarak, elde edilen kazancın beyanına kadar devam eden süreçlerde vergi yasaları bakımından en temel takipleri muhasebe ve kayıt alanında yapılan usul düzenlemelerine dayanır. Nihayetinde varlık ve kaynaklardaki artış ve azalışlarla bunlara ilave edilen ya da bunlardan eksiltilen değerlerin herbir fonksiyon veya işlem bazında izlenmesi ve raporlanması sadece vergi beyanına ilişkin verilerin oluşması bakımından değil aynı zamanda işletmelerin verimli ve etkin yönetilmesi bakımından da bir gerekliliktir.

Vergi Usul Kanunu’nun 171. maddesinde hükme bağlandığı şekliyle mükelleflerin bu Kanun’a göre tutacakları defterlerin vergi uygulaması bakımından maksadı;

1- Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;
2- Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;
3- Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
4- Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;
5- Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (Emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemektir.

Bilgisayarların kullanılmadığı ya da yeterince kullanılmadığı yakın geçmiş dönemlerde vergi usul yasasındaki düzenlemeler ve buna ilişkin uygulamalar takip fonksiyonu bakımından yeterli özellikleri taşımakla birlikte, bugün itibarıyla bilgisayar ve bilgisayar programları konusunda gelinen aşama Vergi Usul Yasası’nda bilgisayarlı muhasebe ve buna dayalı beyana ilişkin düzenlemelerin de yer almasını zorunlu kılmıştır.

Kanun’un 175. maddesinde mükelleflerin defter tutmaya ilişkin kanun hükümlerinde yazılı maksat ve esaslara uymak şartıyla, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbest oldukları ancak, Maliye Bakanlığı’nın; muhasebe standartları, tekdüzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu da belirtilmektedir.

Diğer taraftan aynı Kanun maddesinde Maliye Bakanlığı’nın, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgarî hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmışsa da bugüne kadar konuya ilişkin bir düzenleme yapılmamıştır.

Esasen Bakanlık tarafından, söz konusu madde ile kendisine verilen yetkiyi kullanmak maksadıyla 12 Nisan 2006 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nın resmi sitesine konulan “1 Sıra No.lu Bilgisayarlı Muhasebe Programları Standartları Genel Tebliğ Taslağı” 27 Ağustos 2006 tarihinde ileri bir tarihte değerlendirilmek üzere siteden kaldırılmış ve ertelenmiştir. Bu güne kadar da herhangi bir yeni açıklama yapılmamıştır.

Tebliğ taslağında esas itibarıyla üç ana konu hakkında açıklamalar ve düzenlemeler içermekteydi.

1- Bilgisayarlı muhasebe programlarının içermesi gereken asgari standartlara ilişkin düzenlemeler,
2- Defter kayıt ve belgelerin elektronik ortamda tutulması, saklanmasına ilişkin düzenlemeler,
3- Beyanname, bildirim ve belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve verilmesi ile ilgili olarak yapılan düzenlemeler.

Söz konusu düzenleme çalışmaları bir taraftan bilgisayarlı muhasebe programlarının ve güncellemelerinin onaylanması diğer yandan da muhasebe kontrol numarası ve denetim dosyası modülü zorunluluğuyla denetime kolaylık sağlayacağı öngörülen bir yapı içermekteydi.

Tebliğ taslağı ileri bir tarihte değerlendirilmek üzere yayından kaldırılmış olmakla birlikte, mükelleflerin tamamına yakını onaylı ya da onaysız, kurallı ya da kuralsız olarak muhasebelerini kayıt altına almakta bilgisayarlı muhasebe programlarını yoğun olarak kullanmaya devam etmektedirler.

Mükellefler bu noktada, basit ölçekli ve sadece (resmi) muhasebe kayıtlarını tutmaya yönelik ticari paketler, modüler mantıkla dizayn edilmiş işlevsel ticari ve üretim takibi içerikli paketler (MRP, MRP II), gelişmiş kurumsal kaynak planlaması (ERP) programları, veri depoları ve iş zekası (BI) programları kullanabilmektedir. Seçimleri ise tamamen iş ihtiyaçlarından doğan gerekler ve program üretici ve satıcılarının pazar referansları çerçevesinde gelişmektedir. Diğer taraftan daha ziyade küçük ve orta ölçekli bir kısım ticari işletmelerle basit üretim işletmeleri de kayıtlarını bilgisayar ortamında ama serbest muhasebeci ve mali müşavir aracılığıyla muhasebe ofislerinde veya iş yerinde tutturmaktadırlar. İhmal edilmemesi gereken bir husus da özellikle iş süreçlerinin gereklerinden doğan ihtiyaçların, piyasada satılmakta olan lisanslandırılmış bilgisayarlı muhasebe programlarının yanında işletmelerin kendi bünyelerinde hazırlanmış firmaya özel programları kullanmalarını zorunlu kılmasıdır.

Uzun lafın kısası, bilgisayarlı muhasebe programlarının çeşitliliği ve dağınıklığı esas itibarıyla bir gerçekliktir ve Maliye Bakanlığı’nın konuyu öncelikleri arasında bulundurmaya devam etmesi gerekmektedir. Bu husus hem muhasebe kaydı ve defter tutmaya ilişkin yasada ortaya konulan maksadın gerçekleşmesinin sağlanması bakımından hem de lisanslandırılmış olsun olmasın düzensizlik ve dağınıklık içerisinde kullanımın bir yönüyle de kolayca kayıtdışı ekonomiye hizmet eden unsurlarının ortadan kaldırılması bakımından elzemdir.

Buna mukabil, geniş ölçekli düzenlemeler yapılması beklenilmeden hareket edilmesi gereken ve düzenleme yapılmasını gerektiren bazı temel hususlar da mevcuttur. Bunlardan en önemlisi yazımızın başlığında da yer verdiğimiz muhasebe kayıtlarının temel hareketi olan “muhasebe fişi”nin yanlış kayıt yapılması durumunda veya düzeltilmek istenilmesi durumunda ne şekilde davranılacağıdır.

Yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 217. maddesi hükmüne göre,

“Yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebilir. Diğer bilumum defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı takdirde düzeltmeler ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabilir.

Defterlere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir hale getirmek yasaktır.”

Klasik usulde bilgisayar programları kullanılmadan yapılacak uygulamalarda bu hükme uygun düzeltmeler yapmak mümkün ve takip edilebilir durumda olmakla birlikte, mevcut bilgisayarlı muhasebe programları gözlemlendiğinde görülmektedir ki, ulusal yazılımlar başta olmak üzere hemen hemen tamamına yakını “fiş silme-düzeltme” özelliğini program içeriğinde yerleşik olarak sunmaktadırlar. Bir kısım programlarda bu özellik alıcılara ve kullanıcılara opsiyonel bir özellik olarak sunulmakta olup bir elin parmaklarını geçmeyecek sayıda program ise program yerleşiğinde bu özelliği kısıtlamıştır.

II- FİŞ SİLME-DÜZELTME ÖZELLİĞİ NE DEMEKTİR?

Bilgisayarlı muhasebe programlarında muhasebe fişleri, muhasebe hareketleri içeren kayıt araçlarıdır. Tıpkı yevmiye defterinde olduğu gibi borç ve alacak hareketlerini bünyesinde barındırır ve hareket veya toplamlar bazında bilgileri veri tabanına aktarırlar. Bir kısım bilgisayarlı muhasebe programlarında da işlevsel modüllerde izlenen hareketler entegrasyon işlemleri ile programın tercihlerine göre anında, belli bir zaman aralığı ile veya istenildiği zamanda muhasebe verileri ve kayıtları arasına aktarılırlar. Fiş silme-düzeltme esnekliğini haiz programlar, veri tabanına kaydedilmiş muhasebe fişlerinin silinerek yerine yenisinin kaydedilmesine, silinmeksizin tekrar üzerinde çalışılmasına ve düzeltilip aynı tarih ve fiş numarası ile yeniden kaydedilmesine imkan sağlamaktadır. Bu durum ise zaman içerisinde yapılan aralıklı denetimlerde değişen muhasebe fişi numarası ve içeriği ya da yevmiye maddesi numarası ve içeriği olarak kendisini gösterir. Bu durumda sadece elinizde değiştirilmemiş veya düzeltilmemiş ya da silinmeden önceki kayıt mevcut ise karşılaştırma imkanı bulursunuz. Aksi takdirde çoğu kere karşılaştırma olanağından yoksun olursunuz.

Peki, muhasebe fişinin program yerleşiğindeki haliyle silme düzeltme esnekliğini haiz olması hangi anlamlara gelmektedir? Birincisi, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan “yapılan yanlışların ancak muhasebe kurallarına göre düzeltilmesi” zorunluluğunu hükme bağlayan 217. maddesine açıkça aykırılık söz konusudur. İkincisi, kayıtların yasal sürelerinde yapılmasının sağlanmasında önemli bir engeldir. Bu suretle kanunda belli edilen sürelerde yapılması gereken kayıtlar ertelenerek durum netleşince hallederiz mantığıyla, yılın herhangi bir döneminde yapılabilmektedir. Diğer taraftan muhasebe kayıtlarının üzerinde oynanmasına da imkan sağladığı için beyannamelerin verilmesinden sonra dahi kayıtların yeniden ve ilk kez yapılıyormuşçasına düzenlenmesine olanak sağlamaktadır. Her ne kadar programlar veri tabanlarında tüm kayıtların işlenme zaman ve biçimlerini ayrıca “log”lamakta (kayıt etmekte) ise de bu kayıt dosyalarının veri tabanında saklanmaya devam edilmesi hususu da programın sağladığı esneklikler çerçevesinde kullanıcısının insiyatifindedir.

Maliye Bakanlığı elbette mükelleflerce kullanılan bilgisayarlı muhasebe programları aracılığıyla yasaların doğru uygulanmasını sağlamak hususunda program üreticileri tarafından önleyici geliştirmeler yapılmasına ve bu geliştirmelerin kullanımın zorunluluğunu belli etmeye vakıftır ve yetkilidir.

Yetkilerini kullanmaya ilişkin temel tercihlerini, zaten başkaca kamusal lisanslama mercilerince lisanslanan ve kayıt altına alınan programların, onaylanması sürecinde sır bilgi konumundaki kaynak kodlarından ziyade “Bakanlıkça da onaylanmış” açık veri tabanı yazılımı kullanımı ve organizasyonu, veri tabanına kayıt yapma ve bu kayıtları okuma özellikleri ile okumaların ve raporlamaların beyanname ve bildirimleri sistem içerisinden üretmeye yönelik zorunlu modüler geliştirmeleri de yaptırtabilir. Bu aynı zamanda hızlı ve verimli vergi denetimi yapılmasına da olanak sağlar. Ancak bütün bunların sağlıklı bir kayıt ortamının sağlanması ile mümkün olacağı da açıktır. Bu itibarla, Gelir idaresi ve Maliye Bakanlığı bilgisayarlı muhasebe programlarının kurallandırılması ve onayına ilişkin ayrıntılı düzenleme yapmayı beklemeksizin programların yerleşiğinde sunulan fiş silme ve düzeltme konusunda esnekliği tanımaya devam edip etmeyeceğine karar vermeli ve bunu açıklamalıdır.

I. GİRİŞ:

Kurumların aktifinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’ den istisna olmasına ilişkin düzenleme, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun[1] geçici 10 uncu maddesinde yeralmakta iken, 5281 sayılı Kanunun[2] 33 üncü maddesi ile, Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin 4 üncü bendinin “r” fıkrasında, uygulamanın devamı niteliğinde, Kurumlar Vergisi Kanunundan bağımsız ve yerleşik hale getirilmiştir.

Kanunun ilgili maddesinde yer alan “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.” hükmü konut yapı kooperatiflerinin istisna hükmünden faydalanıp faydalanamayacağı hususunda, Gelir idaresinin çelişkili görüşleri bulunmasının da etkisiyle tereddütlere neden olmaktadır.

II. YASAL DURUM:

İstisnaya ilişkin düzenleme, 3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” bölümünün 17. maddesinin 4. bendinin “r” fıkrasında;

“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”
şeklinde yapılmıştır.

Düzenleme, kurumların mali yapılarını güçlendirme ve bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırma amacını taşımaktadır. Bu nedenle istisna uygulamasına bu amaca uygun düşecek şartlar getirilmiştir. Buna göre;

1.İstisna kurumlar tarafından uygulanabilecektir.
2.İstisna, kurumların en az iki tam yıl süresiyle aktiflerinde yer alan iştirak hissesi ve taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve tesliminde uygulanabilecektir.
3.İstisna “satış” yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanabilecektir. Bağış ve hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışında tutulmuştur.
4.İştirak hissesi ve taşınmazların ticaretini yapanların ticaret amacıyla elde tuttukları bu mevcutların devir ve teslimi istisna kapsamı dışındadır.

Konut yapı kooperatiflerinin söz konusu istisna hükmünden faydalanıp, faydalanamayacağı hususunda, yukarıda belirtilen 4 numaralı şart Gelir idaresinin görüşlerinde belirleyici olmaktadır.

III. KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNİN İSTİSNA KARŞISINDAKİ DURUMU:

Kooperatifin tanımı 24.04.1969 tarihli 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun[3] 1. maddesinde;

“Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri ile özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküllere kooperatif denir.”

şeklinde yapılmış olup, kooperatifler, türü ne olursa olsun, kurumlar vergisi mükellefidir. Ancak kooperatifler, üyelerin meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma ile sağlanması esasıyla kurulmaları dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi ile tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere dışında kalan kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Böylece vergilendirmede sosyal amaç ile ticari amaç ayrıştırılmıştır.

Yazımızın giriş bölümde belirtiğimiz gibi, Yazımızın bir önceki bölümünde açıkladığımız üzere, aktifte 2 yıl süreyle tutulan taşınmazların satışı KDV ‘nden istisna edilmiş olmakla birlikte, Kanunun  Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin 4 üncü bendinin “r” fıkrasında yeralan “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.” hükmü konut yapı kooperatiflerinin istisnadan faydalanıp faydalanamayacağı hususunda bir takım tereddütlere neden olmaktadır. Bu konuda Gelir İdaresinin farklı çelişkili görüşlerinin de bulunması da bu durumu etkilemektedir.

1. Konuya İlişkin Gelir İdaresinin Görüşleri:

İstisnadan faydalanılabileceğine ilişkin seçtiğimiz özelgeler:

B.07.1.GİB.4.07.16.02/KDV-ÖZG.2007-122 sayılı Kooperatif tarafından 17 yıl önce satın alınan, Çakırlar Mevkiinde, tarım arazisi niteliğindeki arazinin bir şirkete satılacağı, satış sonucu elde edilen para üyelerin hissesi oranında dağıtılacağı bahisle, ne tür vergiler ödeyeceği ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r bendi gereğince katma değer vergisinden istisna olup olmayacağı konusunda verilen özelge;

“kooperatif adına kayıtlı arazinin satışı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.” [4]

B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.06 sayılı Kooperatifin aktifinde yer alan gayrimenkul satışının KDV ve KV istisna olup olmadığına ilişkin verilen özelge;

“iktisap tarihinin tapu tescil tarihi olarak kabul edilerek, iki tam yıl süreyle kooperatifin aktifinde yer aldığını belirttiğinizden, gayrimenkulün devir ve tesliminin katma değer vergisi ve kurumlar vergisinden istisna tutulması gerekmektedir.” [4]

B.07.1.GİB.4.35.16.01/176300-ÖZ-160 sayılı Kurumlar vergisinden muaf olarak faaliyetinizi sürdüren, finansman ihtiyacınızı karşılamak amacıyla iki tam yıl süreyle aktifinizde kayıtlı taşınmazın 2007 takvim yılı içerisinde satılması durumunda elde edilen gelirin Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Kanunları yönünden istisna olup olmayacağına ilişkin verilen özelge;

“Belirtilen arsa satışı işlemi nedeniyle oluşan bedel üzerinden, söz konusu arsanın en az iki tam yıl kooperatifinizin aktifinde yer alması koşuluyla katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir.”[5]

İstisnadan faydalanılamayacağına ilişkin seçtiğimiz özelgeler :

B.07.1.GİB.4.16.16.01.KV.08.03/691 sayılı 24.02.2008 tarihinde yapılacak olan 2007 yılı olağan genel kurulunda kooperatifin tasfiyesi yönünde karar alınması ve kooperatifin aktifine kayıtlı kiraya verilen 19 adet gayrimenkulün ortaklara ve/veya üçüncü şahıslara satılması halinde, satın alanların vergi yükümlülükleri ile tasfiyeye giren kooperatifin Katma Değer Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu açısından yükümlülükleri hakkında bilgi talebine ilişkin verilen özelge:

“İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. Bu itibarla, kooperatifinizce kiralama suretiyle değerlendirilen 19 adet işyerinin ortaklara veya üçüncü şahıslara satışı işleminin ticari mahiyette yapıldığının kabul edilmesi ve katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”[5]

B.07.1.GİB.4.34.17.01.17/4-r.25-32378 sayılı Konut yapı kooperatifine ait arsanın satışında KDV uygulamasına ilişkin verilen özelge;

“Kooperatifinizce 1993 yılında iktisap edilen arsanın satılması işlemi taşınmaz alım satım faaliyeti olarak değerlendirilerek, Kanunun 1/1. maddesi gereği ticari faaliyet kapsamında genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi olacaktır.”

Konut yapı kooperatiflerinin istisna hükmünden faydalanamayacağına ilişkin seçtiğimiz özelgelerde, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında tutulmasına ilişkin sınırlama gerekçe olarak gösterilmektedir. Yani aykırı görüş verilen özelgelerde, konut yapı kooperatiflerinin konut yapımına ilişkin faaliyetleri bulunması ve ortaklara veya üçüncü şahıslara taşınmaz satışı, kanunun istisna hükmünde engellediği nitelikte ticari faaliyet olarak kabul edilmiştir.

2. Konuya İlişkin Görüşlerimiz:

3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” bölümünün 17. maddesinin 4. bendinin “r” fıkrasında düzenlenmiş olan istisna uygulamasının 4 şartı bulunmaktadır. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında bırakılmasına ilişkin şart, temel şartlara sahip olunmakla birlikte istisna uygulanmasını engelleyen bir durum olmakla birlikte konut yapı kooperatiflerinin konut yapımına ilişkin faaliyetleri olması dolayısıyla, faaliyetlerinin sosyal veya ticari amacının ötesinde, elde bulundurulan taşınmazın niteliğine de bakılmadan, istisna hükmünden faydalanamayacaklarına dair yanlış algılamalara neden olmaktadır.

İstisnadan faydalanabilmenin belirleyici şartı, kurum kooperatif dahi olsa taşınmazı iki yıl süreyle aktifte bulundurmaktan ibarettir. Kooperatif olmasından kaynaklanan diğer hususlar sadece kurumlar vergisi muafiyetinin kaybedilmesine ilişkindir. Diğer taraftan kurumlar vergisi muafiyeti kaybedilmiş bir durum açısından istisnayı da kaybetmiş muamelesi yapmak KDV Kanununun 17. Maddesi hükmünü de yok saymak anlamına gelir. Oysa ki, verginin konusundan kanunda yazılı şartlarla muafiyet tanınarak çıkarılan kooperatiflerin, kurumlar vergisi mükellefi olmaları ve yaptıkları işlemin vergiye tabi hale gelmesi, ortada kazanç varsa istisnanın da uygulanabilir hale geldiğini gösterir.
ları, uygulamada toplu aranmasının yanı sıra, her biri münferit değerlendirilmelidir.

Yani nasıl ki,

- İstisnadan faydalanacak teşebbüsün kurum olup, olmaması.
- Satışa konu taşınmazın en az iki tam yıl süreyle kurumun aktifde yer alıp almaması,
- Taşınmaza ilişkin devir ve teslimin satış yoluyla gerçekleştirilip, gerçekleştirilmemesi,

şartları istisna hükmünden faydalanma esnasında ayrı ayrı değerlendiriliyorsa,

Gelir idaresinin aykırı görüş vermesinin temelindeki  “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır “ hükmüne gelince;

Bu hükmün kooperatifler açısından tek başına ve sadece satış işlemi yönüyle değerlendirilmesi sanırız çok katı ve hazineci bir yaklaşım olur.

Bir şeyin “taşınmaz dahi olsa” ticaretini yapmak demek, hem almak ve hem de satmak yönüyle ticari olup olmadığının değerlendirilmesini gerektirir. Sadece satışı ticari olarak tanımlayıp alış işlemi için amaç ortaya konulmaması ise ticaretini yapmak eylemini eksik kılar.

Bu itibarla, satışa konu taşınmazların ticaretini yapanların, ticari amaç dışındaki taşınmazlarını satıp satmadıkları da ayrıca değerlendirilmelidir.

Kanunda açıkça belirtildiği gibi, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. Yani ticari amaçla satın alınmış olan taşınmazlar istisna kapsamı dışında bırakılmış olup, ticari amaç dışındaki taşınmazların satışı, diğer şartların da varlığı halinde istisnaya tabidir.

Konuyu konut yapı kooperatifleri açısından değerlendirdiğimizde de, konut yapı kooperatifinin, istisna kapsamındaki kıymetin ticaretini yapan kurum olup, olmaması ve istisnadan faydalanılmasına ilişkin gayrimenkulün hangi maksatla alındığının doğru değerlendirilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, KDV kanununun ilgili istisna hükmü her nekadar Kurumlar Vergisi Kanunundan bağımsız hale getirilmiş olsa da, organik bağının devam ettiğini düşündüğümüz, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesindeki istisna uygulamasına ilişkin 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliğinde[6], kooperatiflerin istisna karşısındaki durumu hakkında;

“5.6.2.3.4.1. Kooperatiflerin durumu

Yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, diğer kooperatiflerin yapacakları işlemlerden doğan kazançlar da kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.

İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.”

özel bir uygulama getirilmiştir. KDV Kanununun geçici 10. maddesinin devamı niteliğinde olan KDV Kanununun 17/4-r maddesinin kooperatifler açısından değerlendirilmesi esnasında, KVK 5/1-e maddesindeki istisna hükmünün kooperatifler açısından uygulamasına ilişkin 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar göz ardı edilmemelidir.

Dolayısıyla, üyelerine konut veya işyeri teslim etmek amacıyla kurulmuş olan bir yapı kooperatifinin, çeşitli nedenlerle amacını gerçekleştirememesi dolayısıyla, aktifinde bulundurduğu taşınmazı amacını gerçekleştirmek veya finansman sağlamak üzere satması halinde, diğer şartlarında gerçekleşmiş olması koşuluyla, istisnaya tabi olması gerektiği kanaatindeyiz. Bunun da ötesinde, KVK’ nın ilgili istisna hükmünün kooperatifler açısından uygulanmasına ilişkin yapılan açıklamalarda, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabileceği belirtilmiştir.

IV. SONUÇ:

5281 sayılı kanunun gerekçesinde, 1984 yılından bu yana geçici maddeler çerçevesinde uygulanan ve mevcut hükme göre 31.12.2004 tarihi itibariyle uygulama süresi biten gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazançları istisnası, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi amacıyla kalıcı olarak ve daha sade bir şekilde düzenlendiği, buna paralel olarak uygulanan katma değer vergisi istisnasına ilişkin düzenleme kurumlar vergisi istisnasından bağımsız olarak kalıcı hale getirildiği belirtilmiştir.[7]

Gerekçesinde de belirtildiği üzere, taşınmaz satışına ilişkin istisna uygulaması, geçmişten gelen KDV Kanunu ile KV kanunu arasındaki birliktelik 5281 sayılı kanun ile son bulmuştur. Ancak, KDV kanununa ilişkin istisna hükmünün bağımsız hale getirilmiş olması, geçmiş yıllardan beri devam eden istisna uygulamasının paralelinde ve devamı niteliğinde yapılan düzenleme dolayısıyla, iki kanun arasındaki organik bağı ortadan kaldırmamaktadır.

Dolayısıyla yapı kooperatiflerinin KDV kanununun taşınmaz satışına ilişkin istisna hükmünden faydalanıp, faydalanamayacağının değerlendirilmesinde, yapı kooperatifinin faaliyet konusu, amacı, satışa konu taşınmazın ne maksatla alındığının tespit edilmesi ve doğru değerlendirme yapılması açısından, KV kanununun 1 seri nolu GT yer alan konuya ilişkin açıklamaların dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz.

[1] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[2] 31.12.2004 tarih ve 25687(3.mük) sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[3] 10.05.1969 tarih ve 13195 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[4] Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı resmi internet sitesi.
[5] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı resmi internet sitesi.
[6] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[7] TBMM resmi internet sitesi.

I- GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (1) 29. maddesinin 2 numaralı fıkrası gereği indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV, mükellefin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsuben iade edilebilmektedir. Uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmek hususunda yetki verilmiş olan Maliye Bakanlığı 74 (2), 76 (3) ve 85 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde (4) yapılan açıklamalar doğrultusunda yıllık olarak iade uygulamasını gerçekleştirmekte iken, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği (5) ile aylık mahsuben iade imkanı da sağlamıştır.

Yılı içinde mahsup edilemeyen verginin, yılı geçtikten sonra iadesine ilişkin uygulamada karşılaşılan yılı içinde mahsup edilemeyen verginin takip eden yılda sonraki döneme devreden KDV ile kıyaslanması sorunu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİNİN İADESİ UYGULAMASI

İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 1.5. bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilmektedir.

Yıllık iade tutarı, yıl içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan KDV’nin, bu işlemler sonucu yüklenilen KDV ile kıyaslanması sonucu çıkan müspet farktır ve yılın tamamı için kümülatif olarak hesaplanmalıdır. Yıllık hesaplama sonucunda bulunan tutardan yılı içinde mahsup edilen vergiler düşüldükten sonra kalan tutar, Bakanlar Kurulu’nca belirlenen (2006 yılı için 10.000 YTL) sınırı aşan kısmı da iade edilebilecek KDV’dir.

99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği açıklamalarına göre; yılı içinde mahsup edilemeyen verginin tamamının iade edilebilmesi için, takip eden yılın Ocak dönemi ile iadenin talep edildiği dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde devreden vergi yer alması ve devreden vergi tutarının iadesi talep edilen vergi tutarına eşit ya da fazla olması gerekmektedir. Aksi halde devreden vergi tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınmaktadır. Aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yoksa, yani ödenecek KDV varsa, iade yapılmamaktadır. İşte tam bu noktada sorunlar başlamaktadır. Aşağıda sorunun boyutu açıklanmıştır.

A- YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİNİN TAKİP EDEN YILDA SONRAKİ DÖNEME DEVREDEN KDV İLE KIYASLANMASININ YARATTIĞI SORUN

Yılı içinde mahsup edilemeyen verginin takip eden yılda sonraki döneme devreden KDV ile kıyaslanması hususunda 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi” bölümünde yapılan açıklama bir kısım iade edilecek vergi tutarının kaybına sebep olmaktadır. Tebliğ açıklaması aynen aşağıdaki gibidir.

“İzleyen yılın Ocak dönemi ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde devreden vergi yer alıyor ve her dönemde devreden vergi tutarları “İade Edilebilecek KDV” tutarını geçiyorsa, iade edilebilecek KDV tutarının tamamı iade edilecektir. Bazı dönemlerde devreden vergi tutarları “İade Edilebilecek KDV” tutarının altında kalıyorsa, devreden vergi tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınacaktır. Aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yer almıyorsa iade yapılmayacaktır.”

Açıklamadan görüleceği üzere, yılı içinde mahsup yoluyla tüketilemeyen verginin takip eden yılda yıllık olarak iadesinin talep edilebilmesi için, yılın başından iadenin talep edildiği döneme kadar beyannamelerde sonraki döneme devreden verginin olması gerekmektedir.

Konuyu bir örnek yardımıyla incelediğimizde;

X Ltd. Şti. tekstil ürünleri imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. İndirimli orana tabi işlemleri dolayısıyla 2006 yılı vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben iade talebinde bulunmuştur.

2006 yılı içinde mahsuben iade talebi ve mahsup edilen tutarları gösteren tablo aşağıdadır.

Tablodan görüleceği üzere yılı içinde KDV beyannamelerinde aylar itibariyle toplam 100.044,65 YTL iade talebinde bulunulmuştur. Bu tutarın 72.868,65 YTL’si yılı içinde mahsup yoluyla iade edilmiş, kalan tutar 27.176,00 YTL ise şirketin mahsup edebileceği borcu bulunmaması dolayısıyla mahsup edilememiştir. Bu tutar takip eden 2007 yılının Mayıs vergilendirme döneminde yıllık iade talebine konu edilmiştir.

Yıllık iadeye ilişkin, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği açıklamaları çerçevesinde, yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olup indirim yoluyla telafi edilemeyen yüklenilen vergi tutarı 2006 yılı Aralık dönemi sonu itibariyle kümülatif hesaplanmış ve 110,044,65 YTL olarak bulunmuştur. Bu tutardan yılı içinde mahsup edilen 72.868,65 YTL düşüldükten sonra kalan kısmın 10.000,00 YTL’yi aşan 27.176,00 YTL iade edilebilecek KDV olarak hesaplanmıştır.

Yılı içerisinde ilgili vergilendirme dönemlerinde hesaplanan iade tutarları sonraki döneme devreden KDV’ den tenzil edilmiş ve bir sonraki döneme nakledilmemiştir. Dolayısıyla iade tutarı bir sonraki yıl beyannamelerinde sonraki döneme devreden KDV içerisinde yer almamaktadır. Buraya kadar iade uygulaması olağan seyrinde devam etmektedir. Ancak iade hesabının son aşaması olan, iade tutarı ile 2007 yılının ilgili dönem beyannamelerindeki sonraki döneme devreden KDV kıyaslaması, bir kısım iade edilebilecek KDV tutarının kaybına sebep olmaktadır.

Örneğimizdeki Şirketin 2007 yılı ilgili dönemleri beyannamede yer alan sonraki döneme devreden KDV’leri aşağıdadır.

Görüldüğü üzere 2007 Şubat döneminde sonraki döneme devreden KDV 0,00’dır. 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yer almıyorsa iade yapılmayacaktır. Bu durumda, (X) Ltd. Şti.’nin 2006 yılında mahsup yoluyla tüketemediği 27.176,00 YTL’yi iade olarak alması da mümkün değildir. Ayrıca Şubat döneminde sonraki döneme devreden KDV 19.000,00 YTL olsa idi, bu durumda Tebliğ açıklamaları çerçevesinde, sonraki döneme devreden KDV’nin en düşük olduğu 12.800,00 YTL iade edilebilecekti.

Bu noktada teknik bir düzeltme yapılması gerektiği kanaatindeyiz. Çünkü, iade talep edilen 27.176,00 YTL 2006 yılı ilgili dönem beyannamelerinde sonraki dönemden çıkarılmak suretiyle iade konusu yapılmıştır. Yani 2007 yılı vergilendirme dönemleri sonraki döneme devreden KDV hesabının içerisinde 27.176,00 YTL yer almamaktadır. Bu sebeple 2006 yılı içinde mahsup edilemeyen verginin 2007 yılı dönemleri beyannamelerindeki sonraki döneme devreden KDV tutarı ile kıyaslama yapmanın doğru olmayacağı açıktır.

Dolayısıyla, ya yılı içinde mahsup edilemeyen 27.176,00 YTL sonraki döneme devreden KDV hesabının içerisine dahil edilmeli veya böyle bir kıyaslamadan vazgeçilmelidir. Bizim kanaatimiz, yılı içinde mahsup edilemeyen tutarın, yıllık iadenin talep edilebileceği 2007 yılının ilk dönemi olan Ocak dönemi indirimleri arasına almak suretiyle sonraki döneme devreden KDV hesabına dahil etmekten yanadır.

(X) Ltd. Şti.’nin 2006 yılı içinde mahsup edilemeyen 27.176,00 YTL’nin 2007 Ocak döneminde indirimler arasına dahil edildiğinde, 2007 yılı ilgili dönemleri beyannamede yer alan sonraki döneme devreden KDV’leri aşağıdaki gibi olur.

Bu durumda yıllık iadeye ilişkin kıyaslamanın yarattığı engelin ortadan kalkacağı ve sorunlarında önüne geçilmiş olacağı kanaatindeyiz.

B- YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİLER TAKİP EDEN YILDAKİ DURUMU VE İNDİRİM YOLUYLA GİDERİLMESİ TERCİHİ

KDV Kanunu’nun 29. maddesinin 2. bendi hükümlerince, vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilen sınırı aşan vergiler, mükellefin talebi ile yılı içinde mahsuben, takip eden yılda ise nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir.

Teknik olarak iadeden bahsedebilmek için mükellefin indirim yoluyla gideremediği verginin olması ve bu verginin mükellef tarafından talep edilmesi gerekmektedir. Mükellefler yılı içinde indiremediği vergileri takip eden dönemlerde indirmeyi tercih edebilmektedir. Mükellefin talebi olmadan iade mekanizmasının işlemesi mümkün değildir. Dolayısıyla nasıl ki iade mekanizmasının işlemesi için mükellefin tercihi belirleyici ise, yılı içinde mahsup edilemeyen vergiler için de mükellefin tercihi belirleyici olmalıdır. Kaldı ki talep edilen iadeden vazgeçmek hususunda yasal bir engel de yoktur.

Bu bağlamda, (X) Ltd. Şti. 2006 yılı içinde mahsup edemediği 27.176,00 YTL KDV’yi takip eden yılda indirim yoluyla gidermesi hususunda tercihte bulunması teknik olarak mümkün görünmektedir. Zaten yılı içerisinde mahsup edilemeyen vergi tutarını takip eden yılın ilk dönem beyannamesinde, önceki dönemden devreden KDV tutarı içerisine dahil edilmesi, doğal olarak bu sonucu ortaya çıkaracaktır. Ancak, bu tekniğin bir tebliğ açıklamasıyla desteklenmesi hususu da zaruridir.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile indirimli orana tabi işlemlerde yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben iade imkanı getirilmiş ve uygulama 11.07.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Yılı içinde mahsuben iade uygulaması, öteden beri devam ede gelen yıllık iade uygulamasında bazı durum ve sorunları da beraberinde getirmiştir. Yazımızın önceki bölümlerinde bu durum ve sorunlar ortaya konulmuş ve kanaatlerimiz ifade edilmiştir.

Sonuç olarak, tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde yapılan uygulamanın, bir kısım iadesi talep edilebilecek verginin mükellef tarafından kaybedilmesine sebep olabileceği açıktır. Bu kaybın ortadan kaldırılması ise, yılı içerisinde fiilen mahsup edilemeyen vergilerin takip eden yılın ilk vergilendirme döneminde indirilecek KDV (veya önceki dönemden devreden KDV) içerisine dahil edilmesi ve iade mekanizmasının işletileceği kıyaslama bazının oluşturulması ile mümkün olabilecektir. Aynı zamanda mükelleflere takip eden yılda verginin indirim yoluyla telafi edilmesi veya iade talep edilmesi hususunda da bir serbestlik sağlanmış olacaktır.

Dolayısıyla uygulamada aksaklığa sebep olan sorun hakkında Gelir İdaresi’nin düzeltici bir açıklamasına ihtiyaç bulunmaktadır.

(1) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) 14.06.2000 tarih ve 24170 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(3) 23.09.2000 tarih ve 24179 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(4) 19.03.2002 tarih ve 24700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(5) 11.07.2006 tarih ve 26225 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Bu yazı Yaklaşım Dergisi Eylül 2007  177. sayısında yayımlanmıştır.

I- GİRİŞ

Kurumların ticari faaliyetlerinden doğan zararlarının, takip eden yıllarda mahsubuna ilişkin düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (1) “Zarar Mahsubu” başlıklı 9. maddesinde yer almaktadır. İlgili maddede, bünyesinde zarar oluşan firmaların ekonomiye tekrar kazandırılması maksadıyla, kurumların devir edilmesi halinde, devrolan kurumların beyannamelerinde yer alan zararları, doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde devralan kurum bünyesinde mahsubuna imkân verilmektedir. Ancak mahsup imkânı ve mahsup edilebilecek tutar belirli şartlara bağlanmıştır. Sözü edilen şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağından mahrum kalınmakta ve hatta vergi ziyaı cezası ile karşı karşıya kalınabilmektedir.

Bahsedilen şartlar ve mahsup edilebilecek tutar yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- DEVİR YOLUYLA BİRLEŞMEDE ZARAR MAHSUBU İÇİN ARANAN ŞARTLAR

Yazımızın giriş bölümünde belirttiğimiz üzere, kanunun ilgili maddeleri ile devir yoluyla birleşme sonucu devrolan kurumun geçmiş ticari faaliyetleri sonucu oluşan zararlarının, devralan kurumun kazançlarından mahsubu belirli şartlara bağlanmıştır. Söz konusu şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkmakta ve gerekli düzeltme işlemi yapılarak, yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılmaktadır. Dolayısıyla zarar mahsubu açısından devir işleminin aşağıdaki şartlara uyması bu bağlamda önem arz etmektedir.

A- DEVİR İŞLEMİNİN KANUNUN BELİRLEDİĞİ TANIMA UYMASI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde devir, birleşmenin özel bir türü olarak tanımlanmıştır. İşlemin devir hükmünde sayılabilmesi için, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Yani;

- Devir olan ile devir alan kurumların kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması,

- Devrolan kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin devir alan kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirmesi gerekmektedir.

B- DEVİR İŞLEMİNDE MÜŞTEREK SORUMLULUKLARIN YERİNE GETİRİLMESİ

Devir işlemi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 20. maddenin 1. fıkrası çerçevesinde gerçekleştirilmelidir. İlgili fıkrada devrolan kurumun devir tarihine kadar olan faaliyetleri ile doğan ve doğacak borçlarına ilişkin, devir alan kurum ile müşterek sorumluluklar yüklemektedir.

İlgili fıkra gereği, devir tarihi kurumun yetkili organının devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Devir tarihini takip eden 30 gün içinde, devrolan kurumun devir tarihine kadar sürdürülen faaliyetlerine istinaden hazırlanacak kurumlar vergisi beyannamesi devrolan kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmelidir. Söz konusu beyanname devir alan kurum ile müştereken hazırlanmalı ve imzalanmalıdır. Ayrıca devralan kurum beyannamenin ekinde, devrolan kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini bir taahhütname ile taahhüt etmelidir.

Dolayısıyla devir işlemi söz konusu sorumlulukların yerine getirilmesi halinde zararın mahsubuna ilişkin hüküm ifade etmektedir.

C- KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMELERİNİN KANUNİ SÜRESİNDE VERİLMİŞ OLMASI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile devralan ve devrolan kurumların son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması, devir halinde zarar mahsubu yapılabilmesine şart olarak getirilmiştir.

D- DEVRALINAN KURUMUN FAALİYETİNE DEVAM EDİLMESİ

Devir neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, devralınan kurumun faaliyetine devir işleminin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir.

Yukarıda yer alan “devralınan kurumun faaliyetine devam” şartı, “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup faaliyetin zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra herhangi bir şekilde faaliyetin sınırlandırılmamasını ifade etmektedir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir (2).

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devralınması veya devralınan kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir (3).

Bu bağlamda yıllar itibariyle faaliyetine son vermiş, ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan gayri faal kurumların devir alınması sonucu geçmiş yıllar itibariyle zararlarının mahsubu mümkün değildir.

III- DEVİR YOLUYLA BİRLEŞMEDE MAHSUP EDİLEBİLECEK ZARAR TUTARI

KVK’nın 9. maddesinde devir yoluyla birleşme sonucu, devrolan kurumun beyannamelerinde yer alan zararlarının mahsubu kurumun öz sermaye tutarı ile sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla devrolan kurumun zararlarının, devralan kurumun kazançlarından mahsup edebilmesi için yukarıda belirtilen şartların yerine getirilmesinin yanı sıra devrolan kurumun öz sermayesinin bulunması gerekmektedir. Devrolan kurumun öz sermayesi, zararlarından yüksek ise zararın tamamı, düşük ise öz sermaye tutarında devralan kurumca, devrolan kurumun bünyesinde doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde, kurum kazancından mahsup edilebilecektir. Devrolan kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.

Devir tarihi itibariyle tespit edilecek olan öz sermaye, VUK’un 192. maddesinde, aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır.

Örneğin, devrolan kurumun devir tarihi itibariyle devir bilançosuna ilişkin değerler aşağıdaki gibidir.

AKTİF HESAPLAR (YTL)

Hazır Değerler 15.000,00
Ticari Alacaklar 195.000,00
Diğer Alacaklar 16.000,00
Stoklar 125.000,00
Maddi Duran Varlıklar 260.000,00
Maddi Olmayan Duran Varlıklar 13.000,00

AKTİF TOPLAMI 624.000,00

PASİF HESAPLAR (YTL)

Mali Borçlar 200.000,00
Ticari Borçlar 265.000,00
Diğer Borçlar 120.000,00
Ödenmiş Sermaye 100.000,00
Sermaye Yedekleri 15.000,00
Geçmiş Yıllar Karları 9.000,00
Geçmiş Yıllar Zararları 85.000,00

PASİF TOPLAMI 624.000,00

Buna göre söz konusu kurumun öz sermayesini formüle etmek gerekirse;

Öz Sermaye = Aktif Toplamı- Borçlar (Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar) şeklindedir. Bu durumda öz sermaye aşağıdaki şekilde hesaplanır.

Öz Sermaye = 624.000,00 – 200.000,00 – 265.000,00 – 120.000,00

Öz Sermaye = 39.000,00 YTL

Örneğimizde öz sermaye tutarı 39.000,00 YTL olarak hesaplanmıştır. Devrolan kurumun beyannamelerinde yer alan zararının 70.000,00 YTL olduğu varsayıldığında, mahsup edilebilecek öz sermaye tutarı olan 39.000,00 YTL kadar olabilecektir. Diğer taraftan beyan edilen geçmiş yıl zararlarının 35.000,00 YTL olduğu varsayıldığında zararın tamamı, devralan kurum tarafından mahsup edilebilecek durumdadır.

IV- SONUÇ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 01.01.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş olup, Kanun’un ilgili maddesinde devrolan kurumun beyannamelerinde yer alan zararlarının, devralan kurumun kazançlarından mahsubu konusunda yeni esaslar belirlenmiştir. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile birlikte devralınan kurumun faaliyetlerine 5 yıl süreyle devam edilmesi ve son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması şartları uygulamaya dahil edilmiştir. Ayrıca mahsup edilebilecek zararlar devrolan kurumun öz sermaye tutarı ile sınırlandırılmıştır.

Dolayısıyla, devir işlemi sonucu zarar mahsubu çeşitli şartlar ve mahsup tutarının hesaplanması hususunda teferruat içermektedir. Zarar mahsubu olanağından mahrum kalmamak ve bunun yanında yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler dolayısıyla vergi ziyaı cezası ile karşılaşmamak için söz konusu teferruat gözden kaçırılmamalıdır.

(1) 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Gelir İdaresi Başkanlığı Resmi İnternet Sitesi, 5520 sayılı KVK’nın 9. madde Gerekçesi.
(3) 1 Seri No.lu KV Genel Tebliği, 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

Bu yazı Yaklaşım Dergisi / Kasım 2007 / Sayı: 179 ‘da yayımlanmıştır.

Eski Baş Hesap Uzmanı, Yeminli Mali Müşavir mumint@pdymm.comI. Giriş:

Bilindiği üzere, 5615 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun[1] ile Gelir Vergisi Kanununun[2] mükerrer 121. maddesinde düzenlenen ücretlilerde vergi indirimi uygulaması kaldırılmış ve yerine 01.01.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere asgari geçim indirimi uygulaması getirilmiştir. Asgari geçim indirimi uygulaması Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde düzenlenmiş olup, uygulamaya ilişkin açıklamalar da 265 seri no’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[3] yapılmıştır.

Ancak 265 seri no’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, 5084 sayılı kanun[4] ile yatırım ve istihdam teşvik edildiği bölgelerde teşvik kapsamında olan işverenlerin yanında çalışan ücretlilerin uygulamadan yararlanıp, yararlanamayacağı veya yararlanacaklarsa nasıl bir uygulama yapılacağına değinilmemiştir. Söz konusu değinilmemiş bu konu hakkında görüşlerimiz yazımıza konu edilmiştir.

II. Asgari Geçim İndirimi Uygulaması:

Asgari geçim indirimi uygulamasından ücretleri gerçek usulde vergilendirilen gerçek kişiler yararlanabilecektir. Ücretin elde edildiği takvim yılı başında belirlenen 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarına;

·       Mükellefin kendisi için % 50’si
·       Çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için % 10′u
·       Çocukların her biri için ayrı ayrı olmak üzere ilk iki çocuk için % 7,5′i
·       Diğer çocuklar için % 5′i

olmak üzere ücretlinin şahsi ve medeni durumu dikkate alınarak hesaplanan indirim oranlarının uygulanması sonucu bulunacak tutarın, Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde yer alan Gelir Vergisi tarifesinin birinci gelir dilimine uygulanan oranla çarpılması sonucu bulunacak indirim tutarının 1/12′ sinin aylık olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi suretiyle bulunacaktır.

Asgari geçim indirimi tutarının, ücretlinin aylık hesaplanan vergisinden fazla olması halinde, fazlası dikkate alınmayacaktır.

Asgari geçim indirimi uygulaması, 2008 yılından itibaren elde edilecek ücret gelirlerine uygulanmak üzere, 01/01/2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.

III. Yatırım ve İstihdamın Teşviki Uygulamasında Gelir Vergisi Stopajı Teşviki:

Yatırım ve istihdamın teşviki kanunu ile Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığınca 2001 yılı için belirlenen fert başına gayri safi yurt içi hâsılat tutarı 1.500 ABD Doları veya daha az olan ve sosyo-ekonomik gelişmişlik sıralamasına göre endeks değeri eksi olan toplam 49 il ve 2 ilçede, enerji desteği, bedelsiz yatırım yeri tahsisi, sigorta işveren hissesi teşviki yanısıra gelir vergisi stopajı da teşvik edilmiştir.

Kanun kapsamındaki il ve ilçelerde, 01.04.2005 tarihinden itibaren yeni işe başlayanlar ile 01.04.2005 tarihinden önce işe başlamış olan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, bu il ve ilçelerdeki işyerlerinde en az on işçi çalıştırmaları koşuluyla istihdam ettikleri tüm işçilerin ücretleri üzerinden organize sanayi ve endüstri bölgelerindeki işyerlerinde tamamını, diğer yerlerdeki işyerlerinde ise % 80′ ni tutarında gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanabileceklerdir. Ancak bu tutar işçi sayısı ile asgari ücret üzerinden ödenmesi gereken verginin çarpımı sonucu bulunacak tutarın organize sanayi ve endüstri bölgelerindeki işyerlerinde tamamını, diğer yerlerdeki işyerlerinde ise % 80′ini aşamayacaktır. Bu şekilde hesaplanan tutar verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmek suretiyle işveren teşvik edilmektedir.

Dolayısıyla Asgari geçim indirimi açısından, söz konusu bölgelerde ücretlilerin gelir vergisi  konusunda özel bir uygulamanın olması;

1- Söz konusu bölgelerde ücret geliri elde edenler asgari geçim indirimi uygulamasından yararlanacakmıdır?

2- Şayet, yararlanabilecekler ise, gelir vergisi stopajının teşvik edilmesi dolayısıyla, asgari geçim indirimi tutarı, ücretlinin aylık hesaplanan vergisinden muhtemelen fazla olacaktır. Bu durumda fazla olan tutar dikkate alınacak veya iade edilecekmidir?

3- Gelir vergisi stopajı teşviki işverene ve asgari geçim indirimi işçiye tanınan bir hak olması dolayısıyla uygulamada öncelik hangisinindir?

gibi bir takım soruları beraberinde getirmektedir.

IV. Konuya İlişkin Görüşlerimiz:

Yatırımın ve istihdamın teşvik edildiği il ve ilçelerde çalışanların ücretlerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmakta, ancak, işverenlerin belirli koşulları taşımaları halinde   bu tevkifat, belirli oran ve tutarda muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmek suretiyle işveren teşvik edilmektedir.

Tevkifatın terkini, işverene sağlanmış bir teşvikten ötürü işçinin asgari geçim indiriminden yararlanamayacağı gibi bir düşünce ileri sürülebilir olsa da 265 seri nolu Gelir Vergisi Genel tebliğinin “3. Uygulamanın Esasları” bölümünde asgari geçim indirimi uygulamasından yararlanamayacaklar;

“- Ücretleri diğer ücret kapsamında vergilendirilen hizmet erbabı,
- Dar mükellefiyet kapsamında ücret geliri elde edenler,
- Başka bir kanun hükmü (3218, 4490, 4691 sayılı kanunlar v.b.) uyarınca ücretlerinden  gelir vergisi tevkifatı yapılmayanlar,
-Ücret geliri elde etmeyen diğer gerçek kişiler.”

şeklinde sayılmıştır. Görüldüğü üzere 5084 saylı kanun ile yatırım ve istihdamın teşvik edildiği il ve ilçelerde teşvikten faydalanan işyerlerinde çalışan işçilerin elde ettiği ücret gelirleri bu bölüme dahil edilmemiştir.  Yani açık bir hak kaybı yaratılmadığı görülmektedir.

Açık bir hak kaybı yaratılmadığına göre, yatırımın ve istihdamın teşvik edildiği il ve ilçelerde teşvik kapsamında olan işyerlerinde ücret geliri elde edenlerin, asgari geçim indirimi uygulamasından yararlanabilmeleri gerekir.

Ancak söz konusu bölgelerde gelir vergisi teşvik edilmesi dolayısıyla özel bir durum mevcuttur.

Asgari geçim indirimi, ücretlinin şahsi ve medeni durumu dikkate alınarak hesaplanan indirim oranı  sonucu yıllık hesaplanmakta, ancak aylık olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmektedir. Ayrıca 265 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde asgari geçim indirimi tutarının, ücretlinin aylık hesaplanan vergisinden fazla olması halinde, fazlası dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Ancak yukarıda belirtiğimiz gibi işverene tanınan bir teşvikten ötürü işçinin hakkının sınırlanması veya mahrum bırakılması asgari geçim indirimi uygulamasının amacı ile bağdaşmamaktadır. Bu durumda söz konusu bölgelerde ücret geliri elde edenlerin gelir vergisi stopajı teşviki dolayısıyla, asgari geçim indiriminin gelir vergisinden mahsup edilememesi veya kısmen edilmesi, sonucu kalan asgari geçim indirimi fazlasının, her ne kadar tebliğde dikkate alınamayacağı belirtilmiş olsada, bir şekilde ücretlilere ödenmesi gerektiği kanaatindeyiz. Kaldı ki, yürürlükten kaldırılan ücretlilerde vergi indirimi uygulamasında Maliye Bakanlığı, söz konusu bölgelerde elde edilen ücretlere ilişkin 2 seri no’ lu Yatırım ve İstihdamın Teşviki Genel Tebliğinin[5] “6. 5084 sayılı Kanuna Göre Vergi Teşvikinden Yararlanan İşverenlerin Yanında Çalışan Ücretlilerde Vergi İndirimi” bölümünde;

“5084 sayılı Kanun kapsamında bulunan işyerlerinde çalışan işçiler, ücretlerini vergisi kesilmiş olarak aldıklarından Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesinde düzenlenmiş olan vergi indiriminden yararlanacaklardır.

5084 sayılı Kanun kapsamında bulunan illerdeki işyerlerinde, yeni istihdam sağlayan işverenlerin, bu istihdam nedeniyle hesaplanacak gelir vergisinin tamamı veya bir kısmı, verecekleri muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden gelir vergisinden terkin edilmektedir. Muhtasar beyannamelerde yapılacak terkin sonrası kalan vergi tutarından, halen çalışmakta olan ücretliler için hesaplanan vergi indirimi tutarı mahsup edilecektir. Dolayısıyla ücretlilere mahsup edilen vergi indirimi tutarı kadar ödeme yapılmış olacaktır.

Ancak, muhtasar beyannamede öncelikle 5084 sayılı Kanun gereğince yararlanılan gelir vergisi stopajı terkin edileceğinden terkin sonrası kalan tutar, hesaplanan toplam vergi indirimi tutarının o ayda mahsup edilebilecek olan kısmını karşılayamaması durumu ortaya çıkabilecektir. Bu durumda, muhtasar beyannamede mahsup konusu yapılmayan vergi indirimi tutarı, vergi dairesince harcamaların vergi indirimi konusuna girip girmediği, belgelerin geçerli belge olup olmadığı ve vergi indirimi tutarının doğru hesaplanıp hesaplanmadığı hususlarının tespitine ilişkin gerekli incelemenin yapılmasından sonra işveren kanalıyla hak sahiplerine ödenecektir. Bu incelemenin muhtasar beyannamenin verildiği ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar bitirilmesi gerekir. Müteakip aylarda yeniden inceleme yapılmayacak, işveren muhtasar beyanname ekinde, “vergi indirimine ait bordro”nun bir örneğini vergi dairesine ibraz edecek ve bu bilgilere göre o aya ilişkin vergi indirimi tutarı beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar işverene nakden iade edilecektir. İşveren nakden aldığı vergi indirimi tutarını 3 gün içinde hak sahibine ödeyecektir.

Ancak, işverenler diledikleri takdirde vergi indirimi tutarını nakit iadeden önce ücret ödemelerini gerçekleştirdikleri tarihte çalışanlarına yansıtabileceklerdir.”
şeklinde özel bir düzenleme yapmıştır. Asgari geçim indirimi uygulamasında da yukarıda belirtilen uygulamaya benzer bir uygulamanın yapılması ve söz konusu il ve ilçelerde teşvikten faydalanan işverenler yanında çalışan ücretlilerin gelir vergisi stopajı terkin edilmesi dolayısıyla mahsup edilemeyen asgari geçim indiriminin hazine tarafından karşılanması gerektiği kanaatindeyiz.

Sonuç itibariyle; 265 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde 5084 sayılı Kanuna göre vergi teşvikinden yararlanan işverenlerin yanında çalışan ücretlilerde asgari geçim indirimi uygulamasına yer verilmemesi ve 2008 yılından itibaren elde edilecek ücret gelirlerine uygulanacak olması sebebiyle, uygulama dönemleri ve mahsup şekli ile diğer hususlara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili Maliye Bakanlığı’ nın, söz konusu işçilerin asgari geçim indirimi haklarından mahrum kalmamaları açısından, konuya aciliyetle açıklık getirmesinde fayda bulunmaktadır.

Kaynaklar:

[1] 04.04.2007 tarih ve 26483 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[2] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[3] 04.12.2007 tarih ve 26720 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[4] 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[5] 04.06.2005 tarih ve 25835 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
Bu yazı “Lebib Yalkın  Mevzuat Dergisi” Şubat 2007 sayısında yayımlanmıştır.

Bilindiği üzere, 5615 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun(1) ile Gelir Vergisi Kanunu’nun(2) mükerrer 121. maddesinde düzenlenen ücretlilerde vergi indirimi uygulaması kaldırılmış ve yerine 01.01.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere asgari geçim indirimi uygulaması getirilmiştir. Asgari geçim indirimi uygulaması Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde düzenlenmiş olup, uygulamaya ilişkin açıklamalar da 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde(3) yapılmıştır.

Ancak 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, 5084 sayılı Kanun(4) ile yatırım ve istihdam teşvik edildiği bölgelerde teşvik kapsamında olan işverenlerin yanında çalışan ücretlilerin uygulamadan yararlanıp, yararlanamayacağı veya yararlanacaklarsa nasıl bir uygulama yapılacağına değinilmemiştir.

Söz konusu teşvik kapsamında çalışan işçilerin belirsiz durumuna ilişkin olarak, Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı’nın 8. maddesinde yeni bir düzenleme içermektedir.

İlgili Yasa Tasarısı 04.02.2008 tarihi itibariyle TMMM’ye gönderilmiş olup, 07.02.2008 tarihi itibariyle 1/514 esas numarası ile Plan Bütçe Komisyonu’nda görüşülmeye başlanmış ve halen komisyonda görüşülmektedir(5).

Söz konusu Yasa Tasarısı’nın 8. maddesinde yer alan, 5084 sayılı Kanun kapsamında çalışan ücretlilerde asgari geçim indirimi uygulamasına ilişkin düzenlemenin aynen yasalaşması halinde, hatalı ve eksik bir uygulama hayata geçirilmiş olacaktır.

II- TASLAK DÜZENLEME

Yatırımların ve istihdamın teşviki kapsamında istihdam edilen ücretlilerde asgari geçim indirimi uygulamasına ilişkin taslak düzenleme, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı’nın 8. maddesinde;

“Madde-8: 31.12.1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun;

d) Geçici 71. maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.

“Geçici Madde-72: 29.01.2004 tarih ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 3. maddesi kapsamında istihdam edilen işçiler hakkında, Kanun’un 32. maddesine göre hesaplanan asgari geçim indiriminin %40’ı uygulanır.”(6)

şeklinde öngörülmektedir. Söz konusu düzenlemenin gerekçesi ise,

“Maddeyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesi ile 01.01.2008 tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere getirilen asgari geçim indiriminden, 29.01.2004 tarihli ve 5084 sayılı Kanun kapsamında çalışan işçilerin ne şekilde yararlanacakları hususuna açıklık getirilmektedir. 29.01.2004 tarih ve 5084 sayılı Kanun’da öngörülen gelir vergisi tevkifatı teşviki göz önünde bulundurularak, bu kapsamda istihdam edilenlerin ücretlerinden kesilecek gelir vergisinin hesabında esas alınacak asgari geçim indirimi tutarı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesine göre bulunacak tutarın %40’ı olarak dikkate alınması öngörülmektedir.”(7) şeklinde ortaya konmaktadır.

Taslak düzenlemenin bu haliyle yasalaşması durumunda, gerçek usulde vergilendirilen diğer çalışanlardan hiç bir farkı olmayan, teşvik kapsamında istihdam edilen işçiler, gelir vergisi tevkifatının teşviki gerekçesiyle, asgari geçim indirimi uygulamasından % 40 oranında faydalanması söz konusu olacaktır.

III- MEVCUT ASGARİ GEÇİM İNDİRİMİ UYGULAMASI

Mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde, asgari geçim indirimi uygulamasından ücretleri gerçek usulde vergilendirilen gerçek kişiler yararlanabilmektedir. Uygulamada asgari geçim indirimi tutarı;

Ücretin elde edildiği takvim yılı başında belirlenen 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarına mükellefin kendisi için % 50’si, çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için % 10’u, çocukların her biri için ayrı ayrı olmak üzere ilk iki çocuk için % 7,5’i, diğer çocuklar için % 5’i olmak üzere ücretlinin şahsi ve medeni durumu dikkate alınarak hesaplanan indirim oranlarının uygulanmasıyla belirlenmektedir. Bu şekilde belirlenen tutar da Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin birinci gelir dilimine uygulanan oranla çarpılarak sonucu bulunan indirim tutarının 1/12’si tutarında aylık olarak hesaplanmakta ve gelir vergisinden mahsup edilmesi suretiyle ücretliye ödenmektedir. Diğer taraftan, asgari geçim indirimi tutarının, ücretlinin aylık hesaplanan vergisinden fazla olması halinde, fazlası dikkate alınmamaktadır.

Asgari geçim indirimi uygulaması, 2008 yılından itibaren elde edilecek ücret gelirlerine uygulanmak üzere, 01.01.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.

IV- YATIRIM VE İSTİHDAMIN TEŞVİKİ UYGULAMASINDA GELİR VERGİSİ STOPAJI TEŞVİKİNİN NİTELİĞİ

Yatırım ve istihdamın teşviki kanunu ile Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı’nca 2001 yılı için belirlenen fert başına gayri safi yurt içi hâsılat tutarı 1.500 ABD Doları veya daha az olan ve sosyo-ekonomik gelişmişlik sıralamasına göre endeks değeri eksi olan toplam 49 il ve 2 ilçede, enerji desteği, bedelsiz yatırım yeri tahsisi, sigorta işveren hissesi yanısıra gelir vergisi stopajı da teşvik edilmiştir.

Kanun kapsamındaki il ve ilçelerde, 01.04.2005 tarihinden itibaren yeni işe başlayanlar ile 01.04.2005 tarihinden önce işe başlamış olan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, bu il ve ilçelerdeki işyerlerinde en az on işçi çalıştırmaları koşuluyla istihdam ettikleri tüm işçilerin ücretleri üzerinden organize sanayi ve endüstri bölgelerindeki işyerlerinde tamamını, diğer yerlerdeki işyerlerinde ise % 80’ni tutarında gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanmaktadırlar.

Bu şekilde hesaplanan tutar verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmek suretiyle işveren teşvik edilmektedir.

Ancak önemli bir husus gözden kaçırılmamalıdır ki, bu şekilde hesaplanan tutar, işçinin brüt ücretinden kesilmek suretiyle işçi değil, tersine verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmek suretiyle işveren için bir finansman teşvikidir. Ücret üzerinden gelir vergisi kesintisi hesaplanmakta, kesilmekte fakat işveren tarafından ödenmemektedir. Bir başka deyişle gelir vergisi kesinti tutarı işletmeye kalmaktadır.

Konuyu bir örnek yardımıyla incelediğimizde;

Kapsama dahil Sivas ilinde organize sanayi bölgesinde faaliyette bulunan ve 10 işçi istihdam eden (X) Ltd. Şti., işçilerin tamamı için % 100 oranında gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanmaktadır. İşçilerin her birinin 700,00 YTL brüt ücret aldığı varsayıldığında, ücretleri üzerinden kesilmesi gereken gelir vergisi tutarı, bir işçi için 89,25 YTL olarak gerçekleşmektedir. (X) Ltd Şti’nin muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden mahsup edilmek üzere terkin edilecek tutar, işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan vergi tutarının %100’ü ile işçi sayısının asgari ücret üzerinden hesaplanan verginin çarpılması sonucu bulunan tutardan düşük olanıdır. Bu durumda,

İşçi Sayısı…………………………………………………………………….. : 10 kişi,
Toplam İşçi Ücretleri Gelir Vergisi……………………………….. : 892,50 YTL,
Asgari Ücret Gelir Vergisi……………………………………………. : 77,57 YTL,
Asgari Ücret GV x İşçi Sayısı…………………………………………… : 775,70 YTL,
Mahsup Edilebilecek Tutar………………………………………………. : 775,70 YTL

olacaktır. Söz konusu 775,70 YTL (X) Ltd. Şti’nin muhtasar beyannamesinde tahakkuk eden vergiden mahsup edilmek üzere terkin edilecektir. Dolayısıyla, (X) Ltd. Şti. ödemesi gereken verginin terkin edilmesi suretiyle teşvik edilmektedir.

Bu durumda, (X) Ltd Şti’nin çalışanlarının ücretlerinde;

Brüt ücret…………………. : 700,00 YTL
SSK primi…………………. :  98,00 YTL
İşsizlik primi………………. :    7,00 YTL
Gelir vergisi………………. :   89,25YTL
Damga vergisi…………… :    4,20 YTL
Net ücret………………….. : 501,55 YTL

gelir vergisi kesintisi yapılmakta ve teşvik uygulaması sonucunda da görüldüğü üzere çalışanların ücretlerinde bir artış bulunmamaktadır.

V- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Yatırımın ve istihdamın teşvik edildiği il ve ilçelerde çalışanların ücretlerinden gelir verigisi tevkifatı yapılmakta, ancak, işverenlerin belirli koşulları taşımaları halinde belirli oran ve tutarda muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmek suretiyle işveren teşvik edilmektedir.

Ücretin gerçek usulde vergilendirilmesi ve tevkifata tabi tutulması halinde asgari geçim indiriminden yaralanılabilmektedir. Dolayısıyla, teşvik kapsamında olan işyerlerinde çalışanların ücretlerinin gerçek usulde vergilendirilmesi ve tevkifata tabi tutulduğuna göre, ücretlilerde vergi indiriminde olduğu gibi, asgari geçim indiriminin tamamından yararlanabilmeleri gerekmektedir.

Bu bağlamda tevkifatın terkini ile, işverene sağlanmış bir finansal teşvikten ötürü söz konusu yerlerde çalışan işçilerin ücretinden, gelir vergisi tevkifatı yapılmasına rağmen, asgari geçim indiriminden % 40 oranında yararlandırmanın adil bir uygulama olmayacağı ve asgari geçim indirimi uygulamasının amacı ile de bağdaşmayacağı kanaatindeyiz.

Bir önceki bölümde yer alan örnekteki çalışanın eşinin çalışmaması ve 3 çocuğunun bulunması halinde asgari geçim indirimi tutarı aylık 73,00 YTL olacaktır. Ancak çalışan, işverenin 77,57 YTL teşvik edilmesi sebebiyle, söz konusu taslak düzenleme ile asgari geçim indirimi 43,80 YTL azaltılacak ve ücretlinin yaralanabileceği asgari geçim indirimi tutarı 29,20 YTL olarak hesaplanacaktır. Uygulamanın böyle yapılması halinde, işverene tanınan bir finansal teşvikten ötürü işçinin hakkı da sınırlanmış olacaktır.

Ayrıca teşvik kapsamı dışında çalışan ücretliler ile eşit olmayan bir uygulamanın yapılması, söz konusu il ve ilçelerde, bölgeler arasındaki gelişmişlik farkını ortadan kaldırılması, verimliliğin arttırılması, sosyal gelişme gibi amaçlar ile de çelişmektedir.

Bu çerçevede yasal olarak mevcut yasal düzenlemeler yeterli olup, Maliye Bakanlığı’nın yetkisini kullanmak suretiyle eşitsizlik yaratmaksızın bir düzenleme yapmasının daha yararlı olacağı kanaatindeyiz.

Kaynaklar:

1* 04.04.2007 tarih ve 26483 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
2* 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
3* 04.12.2007 tarih ve 26720 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
4* 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
5* TBMM resmi internet sitesi
6* TBMM resmi internet sitesi
7* TBMM resmi internet sitesi

Bu yazı Yaklaşım Dergisinin / NİSAN 2008 / Sayı: 184 da yayımlanmıştır.

Değişiklikle, merak konusu olan, teşvik kapsamındaki işyerlerinde çalışanların AGİ alacaklarının nereden finanse edileceği konusu da aydınlatılmıştır.

Söz konusu kanun ile, teşvikten 2012 yılına kadar yararlanmak üzere yatırım yapan yatırımcının cezalandırıldığı kanatindeyiz. Bu kanate varmamızı sağlayan yasal düzenlemeler ve konuya ilişkin görüşlerimiz aşağıdadır.

II. Gelir Vergisi Stopajı Teşvikinin Niteliği:

Yatırım ve istihdamın teşviki kanunu ile Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı’nca 2001 yılı için belirlenen fert başına gayri safi yurt içi hâsılat tutarı 1.500 ABD Doları veya daha az olan ve sosyo-ekonomik gelişmişlik sıralamasına göre endeks değeri eksi olan toplam 49 il ve 2 ilçede enerji desteği, bedelsiz yatırım yeri tahsisi, sigorta işveren hissesi yanısıra gelir vergisi stopajı da teşvik edilmiştir.

Kanun kapsamındaki il ve ilçelerde, 01.04.2005 tarihinden itibaren yeni işe başlayanlar ile 01.04.2005 tarihinden önce işe başlamış olan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, bu il ve ilçelerdeki işyerlerinde en az on işçi çalıştırmaları koşuluyla istihdam ettikleri tüm işçilerin ücretleri üzerinden organize sanayi ve endüstri bölgelerindeki işyerlerinde tamamını, diğer yerlerdeki işyerlerinde ise % 80’ ni tutarında gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanmaktadırlar.

Bu şekilde hesaplanan tutar, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmek suretiyle işveren teşvik edilmektedir.

Ancak önemli bir husus gözden kaçırılmamalıdır ki, bu şekilde hesaplanan tutar, işçinin brüt ücretinden kesilmek suretiyle işçi değil, tersine verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmek suretiyle işveren için bir finansman teşvikidir. Ücret üzerinden gelir vergisi kesintisi hesaplanmakta, kesilmekte fakat işveren tarafından ödenmemektedir. Bir başka deyişle gelir vergisi kesinti tutarı işletmeye kalmaktadır. [3]

III. Asgari Geçim İndirimi Uygulaması:

5615 sayılı Kanun[4] ile Gelir Vergisi Kanununun[5] mükerrer 121. maddesinde düzenlenen ücretlilerde vergi indirimi uygulaması kaldırılmış ve yerine 01.01.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere asgari geçim indirimi uygulaması getirilmiştir.

AGİ, ücretleri gerçek usulde vergilendirilen gerçek kişilerin ücretleri elde ettiği takvim yılı başında belirlenen 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarına;

Mükellefin kendisi için % 50’si
Çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için % 10′u
Çocukların her biri için ayrı ayrı olmak üzere ilk iki çocuk için % 7,5′i
Diğer çocuklar için % 5′i

olmak üzere ücretlinin şahsi ve medeni durumu dikkate alınarak hesaplanan indirim oranlarının uygulanması sonucu bulunacak tutarın, Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde yer alan Gelir Vergisi tarifesinin birinci gelir dilimine uygulanan oranla çarpılması sonucu bulunan indirim tutarının 1/12′ sinin aylık olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi suretiyle hesaplanmaktadır.

IV. Gelir Vergisi Stopajını Kısmen Kaldıran Yasal Düzenleme:

Yatırım ve istihdamın teşvik edildiği bölgelerde teşvik kapsamında olan işverenlerin yanında çalışan ücretlilerin asgari geçim indiriminden ne şekilde yararlanacakları 5766 sayılı kanun ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 73üncü maddesinde;

“5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanunun 32 nci maddesinde yer alan asgari geçim indirimi dikkate alınır.”
şeklinde hükme bağlanmıştır.

Kanun taslağında; 5084 sayılı Kanunda öngörülen gelir vergisi tevkifatı teşviki göz önünde bulundurularak, bu kapsamda istihdam edilenlerin ücretlerinden kesilecek gelir vergisinin hesabında esas alınacak asgari geçim indirimi tutarı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 32 nci maddesine göre bulunacak tutarın %40’ ı olarak dikkate alınması öngörülmekteydi.[6]
Ancak Plan ve Bütçe Komisyonunda yapılan görüşmeler sonucunda, AGİ’ nin gelir vergisi stopajından mahsubu konusunda öncelikle dikkate alınması ve mahsup sonrasında kalan gelir vergisi tutarı işveren tarafından terkin edilmesi uygun görülmüştür. Yapılan bu düzenleme ile teşvikli bölgelerde gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde öncelikle asgari geçim indiriminin dikkate alınması ile çalışan açısından belirsizlik ortadan kaldırılmış, ancak işveren açısından gelir vergisi stopajı teşviki asgari geçim indirimi nedeniyle hemen hemen uygulanamaz hale gelmiştir.

V. Yatırımcının Gelir Vergisi Stopajı Teşviki Kaybı:

5568 sayılı kanun[7] ile teşvik kapsamındaki illerde 31/12/2007 tarihine kadar tamamlanan yatırımlar için beş yıl, 31/12/2008 tarihine kadar tamamlanan yatırımlar için dört yıl,  31/12/2009 tarihine kadar tamamlanan yatırımlar için üç yıl süreyle destek ve teşviklerden yararlanılabilmektedir.

Söz konusu sürelerde destek ve teşvikten yararlanmayı planlayarak yatırım yapan  yatırımcılar, AGİ’ nin gelir vergisi stopajında öncelikli uygulanması dolayısıyla, hiç hesapta olmayan gelir vergisi stopajı teşvikinin engellenmesi ile karşı karşıya kalmışlardır.

Teşvik kapsamındaki işyerlerinde AGİ uygulamasının nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar, 267 seri No’ lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[8] yapılmış olup, tebliğde yer alan örnek aşağıdadır.

Örnek: Nevşehir ili Organize Sanayi Bölgesinde (OSB) 11 kişi istihdam eden Kurumlar Vergisi mükellefi (A) Ltd. Şti.’nin Ocak 2008 döneminde çalışanlarından tevkif ettiği gelir vergisi tutarı 953 YTL’dir. 11 işçi için Asgari Geçim İndirimi Bordrosunda hesaplanan asgari geçim indirimi ise 663,93 YTL’dir.

Buna göre, (A) Ltd. Şti.’nin 11 işçi için yararlanacağı terkin tutarı şöyle hesaplanacaktır:
- Ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi                                                                   953,00 YTL
- Asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisi  (11 x 77,57=)                              853,27YTL
- Hesaplanan asgari geçim indirimi                                                                                         663,93 YTL
- 5084 sayılı Kanun kapsamında terkin edilebilecek tutar (853,27-663,93=)      189,34 YTL
- Vergi dairesine ödenecek tutar   [953-(663,93+189,34)=]                                           99,73 YTL

Örnekte görüldüğü üzere, ücretlilerin yararlanabileceği 663,93 YTL asgari geçim indirimi tutarı öncelikle mahsup edilmiştir. Asgari ücret üzerinden tevkif edilen vergi tutarından; asgari geçim indirimi tutarının mahsubu sonucu kalan tutar ise asgari ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinin organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iş yerleri için tamamından, diğer yerlerdeki iş yerleri için ise yüzde sekseninden fazla olamaması dolayısıyla, 189,34 YTL 5084 sayılı Kanun uyarınca terkin edilmiştir.

AGİ uygulamasından önceki uygulama olan, ücretlerde vergi indiriminde ise öncelikle 5084 sayılı Kanun gereğince yararlanılan gelir vergisi stopajı terkin edilmekte, terkin sonrası kalan tutar ücretliye ödenmekteydi. Terkin sonrası kalan tutar, hesaplanan toplam vergi indirimi tutarının o ayda mahsup edilebilecek olan kısmını karşılayamaması durumunda ise, vergi dairesi tarafından yapılan inceleme sonucunda, işverenler aracılığı ile söz konusu tutar hazinece karşılanmaktaydı.
Yani örneğe tekrar dönersek, organize sanayi bölgesinde olan (A) Ltd. Şti. 853,27 YTL gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanmakta iken, yerine getirilen bir uygulama ile 189,34 YTL olarak teşvikten faydalanmaktadır. Yani ücretlilere ödenen 663,93 YTL asgari geçim indirimi kadar teşvikten mahrum kalmaktadır. Söz konusu illerde yatırım yapan ve 110 işçi çalıştıran bir işletme için bu tutar aylık yaklaşık 6.650,00 YTL’ ye yükselmektedir. Bu durumda örneğimize göre yatırım yapan yatırımcı gelir vergisi stopajı teşvikinden % 22,27 oranında faydalanabilmekte, % 77,73 oranında teşvikten mahrum kalmaktadır.

VI. Değerlendirme ve Sonuç:

Gelişmekte olan ülkelerde vergi teşvikleri, ekonomik ve sosyal politika araçlarının en önemlileri arasındadır. Ülkemizde vergi oranlarının düşürülmesi ve buna bağlı olarak da vergi istisna ve muafiyetlerinin de daraltılması konusunda çeşitli adımlar atılmış olmasına karşın, bölgesel kalkınmayı amaçlayan teşvikler bu daralmanın dışında bırakılmıştır. Bölgeler arası sosyal ve ekonomik farkların giderilmesi, işsizliğin azaltılması, göçün önlenmesi, gelir dağılımının iyileştrilmesi maksadıyla, yeni istihdama bağlı olarak, 5084 sayılı kanun ile  2004 yılı Mart ayından itibaren gelir vergisi stopajı ve sigorta primi işveren hissesi teşviki yanısıra, bedelsiz yatırım yeri tahsisi ile enerji desteği başlıkları altında teşvikler sağlanmıştır.[9]

Ayrıca teşvik kapsamındaki illerde 31/12/2007 tarihine kadar tamamlanan yatırımlar için beş yıl, 31/12/2008 tarihine kadar tamamlanan yatırımlar için dört yıl, 31/12/2009 tarihine kadar tamamlanan yatırımlar için üç yıl süreyle destek ve teşviklerden yararlanma imkanı verilmek suretiyle yatırımlar özendirilmiş ve buna bağlı olarak da söz konusu illerde yatırımlar yapılmıştır.

Ancak 5084 sayılı kanunda 2004 yılından bu yana sistem itibariyle değişikliğe maruz kalmış ve son olarak da teşvik kanunu kapsamında olan işyerlerinde çalışan ücretlilerin AGİ tutarları, bütçede karşılık bulamaması dolayısıyla, teşvik kapsamındaki işverenlerden karşılanmak suretiyle gelir vergisi stopajı teşviki uygulaması yaklaşık % 75 oranında  kaldırılmıştır.

AGİ ile yürürlükten kaldırılan ücretlilerde vergi indirimi uygulamasında Maliye Bakanlığı, söz konusu bölgelerde elde edilen ücretlere ilişkin 2 seri no’ lu Yatırım ve İstihdamın Teşviki Genel Tebliğinin[10] “6. 5084 sayılı Kanuna Göre Vergi Teşvikinden Yararlanan İşverenlerin Yanında Çalışan Ücretlilerde Vergi İndirimi” bölümünde;

“5084 sayılı Kanun kapsamında bulunan işyerlerinde çalışan işçiler, ücretlerini vergisi kesilmiş olarak aldıklarından Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesinde düzenlenmiş olan vergi indiriminden yararlanacaklardır.

5084 sayılı Kanun kapsamında bulunan illerdeki işyerlerinde, yeni istihdam sağlayan işverenlerin, bu istihdam nedeniyle hesaplanacak gelir vergisinin tamamı veya bir kısmı, verecekleri muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden gelir vergisinden terkin edilmektedir. Muhtasar beyannamelerde yapılacak terkin sonrası kalan vergi tutarından, halen çalışmakta olan ücretliler için hesaplanan vergi indirimi tutarı mahsup edilecektir. Dolayısıyla ücretlilere mahsup edilen vergi indirimi tutarı kadar ödeme yapılmış olacaktır.

Ancak, muhtasar beyannamede öncelikle 5084 sayılı Kanun gereğince yararlanılan gelir vergisi stopajı terkin edileceğinden terkin sonrası kalan tutar, hesaplanan toplam vergi indirimi tutarının o ayda mahsup edilebilecek olan kısmını karşılayamaması durumu ortaya çıkabilecektir. Bu durumda, muhtasar beyannamede mahsup konusu yapılmayan vergi indirimi tutarı, vergi dairesince harcamaların vergi indirimi konusuna girip girmediği, belgelerin geçerli belge olup olmadığı ve vergi indirimi tutarının doğru hesaplanıp hesaplanmadığı hususlarının tespitine ilişkin gerekli incelemenin yapılmasından sonra işveren kanalıyla hak sahiplerine ödenecektir. Bu incelemenin muhtasar beyannamenin verildiği ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar bitirilmesi gerekir. Müteakip aylarda yeniden inceleme yapılmayacak, işveren muhtasar beyanname ekinde, “vergi indirimine ait bordro”nun bir örneğini vergi dairesine ibraz edecek ve bu bilgilere göre o aya ilişkin vergi indirimi tutarı beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar işverene nakden iade edilecektir. İşveren nakden aldığı vergi indirimi tutarını 3 gün içinde hak sahibine ödeyecektir.

Ancak, işverenler diledikleri takdirde vergi indirimi tutarını nakit iadeden önce ücret ödemelerini gerçekleştirdikleri tarihte çalışanlarına yansıtabileceklerdir.” şeklinde özel bir düzenleme yapmıştır. Asgari geçim indirimi uygulamasında yukarıda belirtilen uygulamaya benzer bir uygulamanın yapılması ve söz konusu il ve ilçelerde teşvikten faydalanan işverenler yanında çalışan ücretlilerin gelir vergisi stopajı terkin edilmesi dolayısıyla mahsup edilemeyen asgari geçim indiriminin hazine tarafından karşılanması gerektiği kanaatindeyiz.

Sonuç itibariyle; 5766 sayılı kanunun 8 inci maddesinde Gelir Vergisi Kanununa ilave edilen geçici 73üncü madde ile teşvik kapsamındaki işyerlerinde çalışanların AGİ tutarları ücretlerde vergi indiriminde olduğunun aksine bütçede yer bulamamış ve AGİ’ nin finansmanı için işverenin gelir vergisi teşvikinin belli oranda engellenmesi uygun görülmüştür. Hatalı hayata geçirilen söz konusu kanun ile, bölgelerde yatırım yapan yatırımcılara taahhüt edilen teşvik geriye yönelik engellenmiş ve 5084 sayılı kanunun ile amaçlanan, bölgeler arasındaki gelişmişlik farkını ortadan kaldırmak, istihdam imkanı ve verimliliği arttırarak, sosyal gelişme, ekonomik büyüme gibi milli kalkınma hedeflerine katkıda bulunmak amaçları da göz ardı edilmiştir.

Dolayısıyla küresel mali krizin yaşandığı bu günlerde, söz konusu yerlerde yatırım yapan yatırımcıların gelir vergisi stopajı teşvikinin kısmen engellenmesi dolayısıyla zor durumda bırakılmamaları ve yatırımın ve istihdamın teşviki kanunun amaçlarını göz önünde bulundurularak, konunun tekrardan değerlendirilmesini ümit ediyoruz.

Kaynaklar:

[1] 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[2] 06.06.2008 tarih ve 26898 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[3] Mümin Tüysüzoğlu “Asgari Geçim İndiriminde Hatalı Bir Düzenlemeye Doğru Adım Adım”, Yaklaşım, Sayı:184, Nisan 2008, s. 129-132
[4] 04.04.2007 tarih ve 26483 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[5] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[6] TBMM resmi internet sitesi
[7] 30.12.2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[8] 24.06.2008 tarih ve 26916 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[9] Mümin Tüysüzoğlu, Gürman Mancoğlu “Yatırım ve İstihdamın Teşviki Konusunda Yeni Düzenlemeler”, Yaklaşım, Sayı:175, Temmuz 2007, s. 131-136
[10] 04.06.2005 tarih ve 25835 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

Ülkemizde 1980 yılından itibaren döviz kurlarına bakıldığında, Türk Lirası’ nın sürekli değer kaybettiği, bu değer kaybının bazı yıllarda ivme kazandığı görülmektedir. Dolayısıyla kronik bir hal alan Türk Lirası’ nın değer kaybı kiralama, kiraya verme, mal ve hizmet satın alınması veya satılması gibi birçok işlemlerde fiyatların döviz üzerinden belirlenmesi ve ödemelerin döviz olarak yapılması yılların getirdiği bir alışkanlık haline dönüşmüştür. Bu alışkanlığının sonucu oluşan kur farklarının KDV Kanununa tabi olup, olmadığı halen tartışıla gelen bir konudur.

Kur farklarının kdv kanunu karşısındaki durumu ve son yıllarda Danıştay Dava Dairelerinin kararları yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

I-YASAL DURUM

Bilindiği üzere ”kur” para birimlerinin değişim oranı olarak tanımlanmaktadır. Yabancı paraya endekslenmiş veya yabancı para üzerinden yapılan işlemlerde, işlemin yapıldığı tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasında kurun değişmesi sebebiyle işlemin Türk Lirası karşılıklarında meydana gelen fiktif artış veya azalış kur farkını oluşturmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun(1) ilgili maddeleri aşağıdadır

Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah,
Madde 20
” 1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.”

Matraha dahil olan unsurlar,
Madde 24
”Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan hertürlü menfaat, hizmet ve değerler.”

Döviz ile yapılan işlemler,
Madde 26
”Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler.”
Kur farklarının KDV’ ye tabi olduğu şeklinde açık bir yasa hükmü yoktur. Kur farklarının KDV’ ye tabi tutulmaya kalkışılması halinde, KDV’ nin ana ilkelerine uymayan , mantıksız ve uygulama güçlükleri yaratan sakıncalar ortaya çıkmaktadır. Kur farklarının KDV’ ye tabi olduğu yönünde tebliğ hükmü de yoktur.

Bu nedenle , kur farklarının KDV’ ye tabi olup olmadığı hep tartışma konusu edilmiş , yazarların bir kısmı Maliye İdaresi gibi düşündüğünü ifade ederken, bir kısmı da kur farklarının KDV’ ye tabi olmayacağı görüşünü savunmuştur.(2)

II- GELİR İDARESİNİN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞLERİ VE DAYANAKLARI

A- GELİR İDARESİNİN GÖRÜŞLERİ

Gelir İdaresi KDV Kanununun uygulandığı ilk yıllarda , kur farklarının KDV’ ye tabi olmadığı yolunda görüş bildirmekte iken, herhangi bir yasa değişikliği olmamasına karşın, yurt içerisinde kamu ihaleleri dışındaki dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlardan doğan kur farklarının KDV’ ye tabi olduğu yönünde görüş değiştirmiştir.

Gelir İdaresi’ nin konuya ilişkin seçtiğimiz özelgeleri aşağıdadır.(3)

04.08.1997 tarih B.07.0.GEL.0.53/5324-191/32761 sayılı özelge,
”Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği kamu ihalelerinde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları KDV matrahına dahil edilmeyecektir.”

28.05.1997 tarih B.07.0.GEL.0.53/5324189/22128 sayılı özelge,
”Vadeli satışlarda bedelin döviz ile hesaplanması halinde, belirlenen döviz tutarı karşılığında tahsil edilen Türk Lirası toplamının verginin matrahını oluşturacağı tabidir. Bedelin döviz cinsinden ve taksitler halinde daha sonra tahsil edilmesi halinde, takside isabet eden kur farkı Katma değer Vergisine tabi olacaktır.”

16.01.1997 tarih B.07.0.GEL.0.53/5324-185/1906 sayılı özelge,
”Dövizli satışa ait vadeli senet vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir. Bu tutar üzerinden iç yüzde yoluyla Katma Değer Vergisi hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.”

19.03.1996 tarih  B.Ö7.0.GEL.0.53/5324183/11419 sayılı özelge,
”Döviz cinsinden taksitli otomobil satışlarında, işlem tarihi ile taksitlerin ödeme tarihleri arasındaki kur farkları KDV’ye tabi olacaktır.”

23.01.1997 tarih  B.07.0.GEL.0.55/55269/2493 sayılı özelge,
”Uluslararası ihalelerde, bedelin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları hariç, bedeli döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlenen mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin bedelin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabidir.”

17.03,1998 tarih  B.07.0.GEL.0.53/5324195/10242 sayılı özelge,
”Döviz cinsinden belirlenen bedelin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra tahsil edilmesi halinde tahsilatın yapıldığı tarihte oluşan kur farkı KDV’ye tabi olacaktır .”

15.01.1999 tarih B.07.0.GEL.0.54/5426-7 sayılı özelge,
”Döviz üzerinden vadeli olarak alınan mallar, malın tesliminden ve fatura düzenlenmesinden sonraki dönemlerde, borcun vade tarihinde hesaplanan kur farkları Katma Değer Vergisine tabi iken döviz cinsinden borcun yıl sonunda değerlenmesi sırasında ortaya çıkan kur farkları Katma Değer Vergisine tabi değildir.”

B- GELİR İDARESİ’ NİN DAYANAKLARI

Gelir İdaresi’ nin konuya ilişkin tespit edilen dayanakları ana başlıklarıyla aşağıda maddeler halinde belirtilmiştir.

1- Kur farklarının hizmet kapsamında olması sebebiyle KDV’ ye tabidir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığım teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir. Döviz cinsinden yapılan işlemler, finansman niteliğine haiz işlemlerdir. Bunun en önemli sebebi yüksek enflasyona bağlı olarak, Türk Lirasının yabancı paralar karşısında sürekli değer yitirmesidir.  Bedeli vadeli olarak tahsil edilen yabancı paralar tahsil edildiğinde finansman ve enflasyon nedeniyle menfaat sağlamaktadır. Dolayısıyla bedelin döviz cinsinden tespit edildiği mal teslimi veya hizmet ifasının geç tahsil edilmesine bağlı olarak oluşan kur farkları para ile temsil edilebilen menfaat sağlaması ve paranın kullandırılması sebebiyle hizmet kapsamındadır.

2- Kur farkları matraha dahil olan bir unsur olması sebebiyle KDV’ ye tabidir. Bedel kavramı kanun’ un 20 maddesinde yapılmış, bedel kavramının kapsamında sayılmayan unsurlar matraha dahil edilmek üzere 24. maddede yer almaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinde kur farklarının matraha dahil unsurlar arasında sayılmamış olmasına karşın, maddenin c bendinde ”gibi” kelimesi kanunun kur farklarını kavramasına yeterlidir. Kanun’ un ilgili bendinde sayılanalar dışında oluşabilecek benzer nitelikteki gelirleri de matraha dahil edilmesi amaçlanmıştır. Dolayısıyla kur farkları matraha dahil olan bir unsurdur.

3- Kur farkları ile vade farkları aynı mahiyette olması sebebiyle KDV’ ye tabidir. Mal teslim ve hizmet  ifası sonucu bedelin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı Kanun’un 24/c maddesi hükmüne göre KDV matrahına dahildir. Bedelin döviz cinsinden ve taksitler halinde daha sonra tahsil edilmesi halinde kur değişikliklerine bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının müşteriye tanınan vadenin bedeli olarak algılanmalı ve vade farkları gibi kur farkları da KDV’ ne tabi tutulmalıdır.

III- DANIŞTAY’ IN GÖRÜŞÜ VE DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU’ NUN KARARI

A- DANIŞTAY’ IN GÖRÜŞLERİ

Danıştayın geçmiş yıllarda kur farklarının KDV’ ye tabi olduğu yönünde az sayıda kararı olmasına karşın, Türk Lirasının enflasyonun ezici etkisinden kurtulması, serbest kur sistemi ve ekonomik konjonktürel etkilerin Türk Lirası üzerindeki etkileri, Danıştay’ ın görüş değiştirmesine ve son yıllarada verdiği kararlarında kur farklarının KDV’ ye tabi olmadığı yönünde görüş değiştirmesine sebep olmuştur.

Danıştay 9. Dairesi 26.05.2004 tarih ve E:2001/2624, K:2004/3556 sayılı kararı,(4)
”Kur farklarının Kanun’ un hizmetin tanımının yapıldığı 4. maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmediği ve kanun koyucunun kur farklarının KDV’ye tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır.”

Danıştay 9. Dairesi 28.04.2005 tarih ve E:2003/3833, K:2005/1095 sayılı kararı,
”Kanun’ un 20 nci maddesinin 1 nci fıkrasına göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı oluşturan ”bedel” kavramı aynı maddenin 2 nci fıkrasında açıkça tanımlandığı halde, kanun koyucu tarafından burada tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen fakat matraha dahil edilmesi gereken gelir kalemleri, Kanun’ un 24/c maddesinde özel olarak sayılmış olmasına karşın kur farklarının bunlar arasında yer almadığı, sözü edilen maddelerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat kalemleri yeralmasına karşın, kur farklarının ekonomik konjonktür gereği negatif de olabileceği, dolayısıyla sadece gelir değil icabında gider de oluşturabileceği, buna göre, kur farklarının Kanun’ un hizmetin tanımının yapıldığı 4 üncü maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmeyeceği ve kanun koyucunun kur farklarının Katma Değer Vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır.”

B- DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUNUN KARARI

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’ nun Danıştay 9. Dairesi’ nin 28.04.2005 tarih ve E:2003/3833, K:2005/1095 sayılı bozma kararına uymayan İstanbul 8. Vergi Mahkemesi 28.09.2005 tarih ve E:2005/1746, K:2005/1811 sayılı kararıyla, davanın reddi yolundaki ısrar kararına ilişkin 18.10.2006 tarih E:2006/50, K:2006/286 sayılı kararı aşağıdadır.

” TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İnşa ettiği gayrimenkulleri döviz karşılığı satan yükümlü şirketin, senede bağlı döviz alacaklarının tahsil tarihinde lehine oluşan kur farkları üzerinden hesaplayarak ihtirazi kayıtla beyan edip ödediği katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir.

3065 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin (a) fıkrasında; ”Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26 ncı maddesinde de; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığının belirleyeceği, belirtilmiştir.
Bu düzenlemelere göre, mal teslimi ve hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bedelin döviz olarak hesaplanması halinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği teslim tarihindeki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi gerekmekte olup, dövizin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle oluşabilecek kur farklarının bu bedeli menfi veya müspet olarak etkilemesi düşünülemez.

Nitekim, Kanunun 20 nci maddesinde bedel kavramı açıkça tanımlanmış olmasına rağmen kanun koyucu aynı Kanunun 24 üncü maddesinin c bendinde vade farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunu kurala bağlamış; ancak, kur farkına bunlar arasında yer verilmemiştir.

Bu durumda, döviz üzerinden yapılan vadeli satışlarda, senedin tahsil edildiği tarihte, malın teslimi ile oluşan vergiyi doğuran olay tarihine göre ortaya çıkan menfi veya müspet kur farklarının bedel kavramına dahil olmadığı, kur farkının Kanunun 24/c maddesinde matraha dahil olduğu belirtilen unsurlar arasında da sayılmadığı açık olduğundan, katma değer vergisine tabi tutulmasına hukuken olanak bulunmayıp, itirazi kayıtla ödenen katma değer vergisinin yükümlüye iadesi gerektiğinden, davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında isabet bulunmamaktadır.”

Yukarıdaki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’ un kararı neticesinde kur farklarının Katma Değer Vergisine tabi olmadığı hakkında içtihat oluşmuştur. Dolayısıyla söz konusu bu kararın bundan sonraki Danıştay Dava Daireleri’ ne yansıyan olaylarda belirleyici olacağı açıktır.

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Hizmet kanunun 4. maddesinde tanımlanmış olup, hizmetten söz edilebilmesi için yapmak etmek gibi bir fiilin varlığı gereklidir.Yabancı paranın değerinin serbestçe belirlendiği bir piyasada, tarafların iradesi dışında ortaya çıkan kur farklarının müstakil bir finansman hizmet bedeli olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Ekonomik dalgalanmalar neticesinde Türk lirasının bir kısım yabancı paralar karşısında değer kazanması bunun bir finansman hizmeti olmadığını göstermektedir. Dövizli işlemler sonrası mal ve hizmet sağlayan fiktif olarak kar elde edebileceği gibi, zarar da etmesi mümkündür. Dolayısıyla kur farklarının KDV’ ye tabi olması kur farklarının nitelikleri itibariyle mümkün değildir.
Ayrıca kur farklarını Katma Değer Vergisi kanunun 24. maddesi kapsamında vade farkları gibi matraha dahil bir unsur olarak KDV’ ye tabi tutmak da mümkün değildir. Matraha dahil unsurlara ilişkin 24. maddenin gerekçeleri aşağıdadır.

”Katma değer vergisinin matrahı, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bu bedelin içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriyefatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücretleri ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibariyle dahil bulunmakta olup, ticari hayatta işlemler genelikle bu doğrultuda yürütülmektedir.

Madde, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edilmiştir.” (5)

Kanun koyucu ilgili maddenin gerekçelerinde kanun metnine eklemediği benzer gelir sayılabilecek unsurları saymış ve yanlış anlaşılmaya sebep olmayacak şekilde açıklamıştır. Gerekçelerinde görüleceği üzere ayrıntılı ve sayılmak suretiyle yer alan unsurların içerisinde kur farklarına değinilmemiştir. Dolayısıyla kanun koyucunun kur farklarını vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlere benzer bir gelir olarak görmediği ve matraha dahil bir unsur olarak saymadığı anlaşılmaktadır.

Sonuç olarak; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’ nun kararı kur farklarının KDV’ ye tabi tutulamayacağı doğrultusundadır. Bu karar Danıştay’ ın konuya ilişkin düşüncesinin netleştiği ve bundan sonraki kararlarının da bu yönde sonuçlanacağını göstermektedir. Yıllardır tartışıla gelen kur farklarının KDV’ ye tabi olup olmayacağı konusunda nihai sona gelinmektedir. Maliye Bakanlığı’nın konuya yaklaşımını söz konusu karar çerçevesinde yeniden değerlendirmesinde fayda olduğunu düşünmekteyiz.

(1) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.
(2) Mehmet MAÇ, KDV-5 (e-Kitap) Bölüm 1.6.6.
(3) Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2000
(4) Yaklaşım, Eylül 2005, Sayı: 153, s.273-274
(5) Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulamaları, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1996 s.975
Bu Makale Yaklaşım Dergisinin Mayıs 2007 sayısında yayımlanmıştır.