Yatırım İndiminde Süre Sınırlamasının Anayasa Mahkemesince İptal Edilmesinin Sonuçları

I.Giriş:

Ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası, kurumlar vergisi ve gelir vergisi oranlarında yapılan indirimlere paralel olarak, 5479 Sayılı “Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında” Kanun [1] ile 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlülükten kaldırılmış ve uygulaması son bulan yatırım indirimi istisnasına ilişkin geçiş hükümleri de Gelir Vergisi Kanunu’ na eklenen geçici 69. madde ile belirlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’ nun geçici 69. maddesinde;

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları yanında;

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’ nun mülga 19. maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri ve beyan edilecek kazançlardan indirilemeyen bir kısmın kalması halinde, kalan tutarların 2008 yılından sonraki yılların kazançlarından indirilemeyeceği hüküm altına alınmak suretiyle, yatırım indirimi istisnasından yararlanmaya ilişkin süre sınırlaması getirilmiş ve uygulama ile ilgili usul ve esaslar belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Yatırım indiriminin kaldırılması nedeniyle geçiş dönemi hükümlerini düzenleyen söz konusu madde, yatırım indiriminden yararlananların kazanılmış haklarını elinden alması dolayısıyla, İstanbul Milletvekili Ali TOPUZ, Samsun Milletvekili Haluk KOÇ ile birlikte 116 milletvekili tarafından, Anayasya aykırılık teşkil ettiği iddiası ile 5479 Sayılı Kanunun 3. maddesiyle 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’ na eklenen geçici 69. maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan, “… sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait …”  ibaresinin iptali talep edilmiştir. Anayasa Mahkemesi iptal talebini 2006/95 esas sayısı ile 15.10.2009 tarihindeki mahkeme toplantısında görüşmüş ve söz konusu ibarenin iptal edilmesine ve kararın Resmi Gazete’de yayımıyla birlikte yürürlüğe girmesine hükmetmiştir.[2] Böylece yatırım indirimi ile ilgili süre sınırlaması ortadan kalkmıştır.

Her ne kadar Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 16.10.2009 tarihinde Anayasa Mahkemesi Kararına ilişkin uygulamada bir sıkıntı yaşanmayacağınına dair duyuru yapılmış olsa da;

2009 yılı III. geçici vergi dönemi itibariyle yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılamayacağı,

Yatırım indirimi istisnasından yararlanma, mükellefin tercihine bırakılmış olmasının vergilemeye etkisi,

Ödenen geçici vergilerin iade alınıp alınmayacağı,

hususları bir takım tereddütlere neden olmaktadır. Söz konusu tereddütlerin giderilmesine ilişkin değerlendirmelerimiz aşağıda konu başlıkları itibariyle yeralmaktadır.

II. Anayasa Mahkemesi İptal Kararlarının Vergi Hukukuna Etkisi:

Anayasa’ nın 148. maddesinde belirtildiği gibi, Anayasa Mahkemesi, kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımlarından uygunluğunu denetler.  Dolayısıyla Vergi Hukuku açısından Anayasa Mahkemesi, vergi kanunlarının Anayasa’ ya uygun olup olmadığını denetime tabi tutar ve kararları vergi hukukunun yargı organından doğan kaynaklarından ilkidir. Anayasa Mahkemesi kararları yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlar.

Anayasa Mahkemesi’ nin vergi kanunlarına ilişkin birçok iptal kararı bulunmaktadır. Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar ve iptal kararları ilke olarak geriye yürümez.

Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçememek şartıyla, ayrıca belirleyebilir. İptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukukî boşluğu dolduracak kanun tasarı veya teklifini öncelikle görüşüp karara bağlaması gerekmektedir. [3]

III. 2009 III. Geçici Vergi Dönemi İtibariyle Yatırım İndirimi İstisnası:

Anayasa Mahkemesi yatırım indirimi istisnası uygulamasında süre sınırlamasını 15.10.2009 tarihi itibariyle iptal etmiş, ancak yukarıdaki bölümde bahsettiğimiz gibi, iptal kararı kararın Resmi Gazete’de yayımıyla birlikte yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihe kadar eski hükümler geçerli olacaktır.

Bilindiği gibi, 16.11.2009 tarihine kadar 2009 yılının III. geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesi gerekmektedir.  Söz konusu geçici vergi dönemi itibariyle yatırım indirimi istisnasından yararlanıp yararlanmama hususunda belirleyici unsur, yeni bir düzenleme yapılmaması halinde, iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihtir. İptal kararı 16.11.2009 tarihinden önce Resmi Gazete’de yayınlanması halinde, Gelir ve Kurumlar vergisi mükellefleri,  yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecek, aksi halde, 2009 yılının III. geçici vergi dönemine ilişkin yatırım indirimi istisnasından yararlanamayacaklardır.

IV. Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanma, Mükellefin Tercihine Bırakılmış Olmasının Vergilemeye Etkisi,

Gelir Vergisi Kanunu’ nun geçici 69. maddesinde yapılan düzenleme ile yatırım indirimi istisnasından sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlanılabilecek olması ve vergi oranları itibariyle eski hükümlere tabi olunması dolayısıyla, yatırım indirimi istisnasından yararlanma, Gelir İdaresi Başkanlığı’ nın 07.08.2006 tarih ve KVK-3/2006-3/Yatırım İndirimi-2 sayılı sirkülerinde açıklandığı üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tercihine bırakılmıştı. Vergi oranını etkileyen söz konusu tercih, ilgili yılların ilk geçici vergi dönemine kadar mükelleflerin yatırım indirimi istisnasından yararlanma hususunda Vergi Dairelerine yazılı bildirimleri ile yapılmaktaydı. Ayrıca mükelleflerin, yapmış oldukları bu tercihlerden yıllık beyanname döneminde vazgeçmelerine de imkan bulunmamaktaydı. Dolayısıyla yatırım indiriminden yararlanmayı tercih edildiğinin bildirilmesi halinde yatırım indiriminden yararlanılmaktaydı.

2009 yılında yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı ve vergi oranlarını belirleyen tercih, uygulamanın son bulması sebebiyle, mükelleflerce yapılmamıştır. Doğrusu, 2009 yılı için mükelleflerin var olmayan bir düzenlemeyi tercih etmeleri de anlamsızdır. Ancak söz konusu vergi oranlarını belirleyen tercih Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararının Resmi Gazete’ de yayımlanmasından itibaren tekrardan anlamlı hale geleceği ve Maliye Bakanlığı’ nın Gelir ve Kurumlar vergisi mükelleflerinden devreden yatırım indirimi istisnasından yararlanıp yararlanmama hususunda  bir tercihte bulunmalarını isteyeceği kanaatindeyiz.

V. Ödenen Geçici Vergilerin İade Alınıp Alınmayacağı:

Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararı sonrasında, hiç şüphe yok ki, 2009 yılı geçici vergi dönemlerinde ihtirazi kayıtla beyanda bulunup, dava açan mükelleflerin davaları Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararı doğrultusunda sonuçlandırılacaktır. Ancak ihtirazi kayıtla beyanda bulunmayan mükkellefler için de bir hak kaybı olmayacağı kanaatindeyiz.

Bilindiği gibi; Gelir Vergisi Kanunu’ nun mükerrer 120. maddesinde, üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının da o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği hükme bağlanmıştır. Bu esaslar Kurumlar Vergisi mükellefleri açısından da geçerlidir. [4]

2009 yılına ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesi 26.04.2009 tarihinde verilecektir. Anayasa Mahkemesi’ nin iptal kararının söz konusu tarihe kadar Resmi Gazete’ de yayınlanması kuvvetle muhtemeldir. Dolayısıyla geçici vergi dönemlerinde beyan edilen ve ödenen vergiler, Gelir Vergisi Kanunu’ nun geçici 69. maddesindeki yatırım indirimi istisnasına ilişkin hükümlerden yararlanmayı tercih eden mükelleflerin, gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutar, 252 Seri No’ lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğ açıklamaları doğrultusunda, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsuben veya nakten iade edileceği kanaatindeyiz.

VI. Sonuç:

Anayasa Mahkemesi’ nin kararları Anayasa’ nın 153. maddesinde belirtildiği gibi kesindir. Anayasa Mahkemesi iptal kararını 15.10.2009 tarihinde duyurmuştur. Dolayısıyla 15.10.2009 tarihi itibariyle yatırım indirimi istisnası uygulamasında süre sınırlamasının iptali kesinleşmiştir. Kesinleşmiş olan iptal kararının Resmi Gazete’ de yayınlanması ile yürürlüğe giriyor olması dolayısıyla, geçici vergi arifesinde bulunduğumuz bu günlerde, iptal kararının yayınlanma tarihi önem kazanmıştır.

Her ne kadar, ihtirazi kayıtla beyanda bulunup dava açan ve açmayan mükellefler açısından bir eşitsizliğin yaratılmayacağı ve ödenen geçici vergilerin mahsuben iade edileceği düşüncesinde olsak da, yatırım yapmış ve sonrasında yaşanan küresel mali krizden olumsuz etkilenmiş olan mükkelleflere bir nefes olması açısından, söz konusu iptal kararının ivedikle Resmi Gazete’ de yayınlanması ve mükelleflerin yatırım indirimi istisnasından yararlanmaları hususunda Maliye Bakanlığınca gerekli düzenlemelerin yapılması gerektiği kanaatindeyiz.

[1] 8.4.2006 Tarih ve 26133 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] Anayasa Mahkemesi resmi internet sitesi duyurusu,

[3] Anayasa’ nın 153. maddesi,

[4] 252 Seri No’ lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği “2.I. bölümünün 1. paragrafı”