Serbest Bölge Faaliyet Ruhsat Değişikliği İstisnayı Engeller mi ?

Mümin TÜYSÜZOĞLU
Eski Baş Hesap Uzmanı, Yeminli Mali Müşavir mumint@pdymm.com

I. GİRİŞ

Serbest Bölgelerin kurulması ve bu bölgede faaliyette bulunulmasına ilişkin usul ve esaslar 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’ nda[1] düzenlenmiştir. Bilindiği üzere, yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere kurulan serbest bölgeler, ülkenin siyasi sınırları içinde olmasına karşın gümrük hattı dışında kabul edilen bölgelerdir.

Serbest bölgelerin vergi mevzuatı uygulama alanı dışında bırakılması sonucu süresiz ve sınırsız vergi teşviki, haksız rekabet, trasfer fiyatlandırması, mükelleflerin incelemeye tabi olmaması ve bilgi alınamaması gibi nedenlerden dolayı, 5084 sayılı Yatırım ve İstihdamın Teşviki İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun[2] ile 06.02.2004 tarihi itibariyle kaldırılmıştır. Böylece serbest bölgeler vergi, resim ve harç mevzuatlarının uygulama alanına girmiştir. Buna karşın 3218 sayılı Kanuna 5084 sayılı Kanun ile bir geçici madde eklenmek suretiyle serbest bölgelerde 06.02.2004 tarihinden sonra üretim faaliyetleri sonucu elde edilen gelirler istisna kapsamına alınmış ve ayrıca 06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsatı bulunan mükelleflerin, serbest bölgede gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmek suretiyle, kazanılmış haklar korunmuştur.

Dolayısıyla 06.02.2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükellefler bölgede gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, 06.02.2004 tarihinde ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

Ancak bu tarihten sonra mükelleflerin;

Faaliyet konusunda değişiklik,
Faaliyet süresinde değişiklik,
Ortaklık yapısında değişiklik,

gibi nedenlerden dolayı serbest bölge faaliyet ruhsatlarında yapılan değişiklikler sonucu ilave hakların istisna kapsamında olup olmadığı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II. YASAL DURUM:

5084 sayılı Kanunun 8. maddesi ile 06.02.2004 tarihi itibariyle değiştirilen 3218 sayılı Kanunun muafiyet ve teşviklere ilişkin 6. maddesi aşağıdadır.

“Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır.

Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.

Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.

İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabilir.”

Yukarıdaki madde değişikliği ile Serbest Bölgeler vergi uygulamaları alanına dahil edilmiştir. Ayrıca, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin, geçiş döneminde yararlanabilecekleri vergi düzenlemeleri bir geçici madde ile düzenlenmiştir.

06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsat almış mükelleflerin kazanılmış haklarının korunmasına ilişkin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa 5084 sayılı Kanunun 9. maddesi ile ilave edilen geçici madde aşağıdadır.

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır.

c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.”

5084 sayılı Kanunun madde gerekçelerine bakıldığında, 9. maddenin gerekçesinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunması amaçlandığı belirtilmiştir. [3]

Yukarıdaki geçici maddenin uygulamasına ilişkin açıklamalar 85 seri no’ lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde[4] ve 01.01.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulamasına ilişkin 1 seri no’ lu Kurumlar Vergisi Genel Tebiğinde[5] yapılmıştır.

Ayrıca, Serbest bölgelerde faaliyette bulunacak işleticilerin teşekkül tarzı, görev, yetki ve sorumlulukları, bu işleticilere ve kullanıcılara verilecek faaliyet ruhsatları ve iptali, bunların sınai ve ticari sicillerinin tutulması, hesaba yapacakları ödemeler, serbest bölge ile ilgili faaliyetlerin tabi olacağı esaslar, bölgelere giriş için verilecek izin belgesi ile görev kartları, ikamet izni ve çalışma esasları ve serbest bölgelerin işletilmesine dair diğer hususlar, 3218 sayılı Kanunun 13. maddesi gereği yönetmelikle düzenlenmiştir. Ancak yönetmelik hükümlerinin uygulamada işlerliğini sağlamak amacıyla bazı konular genelge ile düzenlenmiştir. Serbest Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin yazımızın başında belirttiğimiz konularda değişiklik taleplerine ilişkin uygulamalar da genelgelerle belirlenmiştir.

Bilindiği gibi serbest bölge faaliyet ruhsatı, adına tanzim edilen gerçek veya tüzel kişinin serbest bölgede faaliyette bulunabilmesini sağlayan ve hiçbir şekilde bir başka gerçek veya tüzel kişiye devredilemeyen bir belgedir. Ancak, faaliyet ruhsatlarının üzerinde değişiklik yapılması ve bu değişikliklere göre faaliyet ruhsatının yeniden düzenlenmesine 2006/3, 98/4, 93/10 ve 98/1 sayılı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü genelgeleri[6] ile müsaade edilmiştir.
Dolayısıyla yazımızın başında belirtiğimiz konularda mükellefin değişiklik talepleri Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğünce kabul edilmesi durumunda faaliyet ruhsatının başlangıç tarihi değişmemek üzere yeniden düzenlenmekte ve yapılan değişikliklere ilişkin faaliyet ruhsatına açıklama notu konmaktadır.

III. FAALİYET RUHSATINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü mükelleflerin ünvan, nevi, sermaye, amaç, konu, ortaklık yapısı gibi konularda değişiklik yapmalarına müsaade edebilmekte ve ruhsatlarını yenileyebilmektedir. Verilen izin sonucu yapılan değişiklikler ruhsatın başlangıç tarihini değiştirmemektedir. Bu durumda yapılan değişikliklerin sonucu ilave kazançların veya ilave hakların istisna karşısındaki durumu tereddütlere sebep olmaktadır. Yazımızın giriş bölümünde belirtiğimiz ilave hak veya kazanç doğuracak değişikliklere ilişkin değerlendirmelerimiz aşağıda konu başlıkları itibariyle yeralmaktadır.

1- Faaliyet Konusunda Yapılan Değişiklikler:

Yazımızın önceki bölümlerinde bahsettiğimiz gibi Serbest Bölgede faaliyete bulunan mükelleflerin faaliyet ruhsatlarının başlangıç süresi değişmeden, amaç veya konularında yapılan değişiklik sebebiyle ruhsatları yeniden düzenlenebilmektedir. Serbest bölge faaliyet ruhsatında yapılan değişiklik sonucu faaliyet konusunda değişiklik veya ek faaliyet alanlarına ilişkin elde edilen kazançların istisna kapsamında olup olmayacağı konusu teredütlere sebep olmaktadır.
Örneğin 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olan bir mükellefin;

Faaliyet ruhsatı üretim olmasına karşın mükellefin talebi ve ana sözleşme değişikliği üzerine faaliyet ruhsatı alım-satım olarak değiştirilmesi,

Faaliyet ruhsatı tekstil ürünleri üretimi olmasına karşın, mükellefin talebi ve ana sözleşmeye ilave edilmesi dolayısıyla plastik ürünleri üretiminin de yapılması,

Faaliyet ruhsatı tekstil ürünleri alım-satımı olmasına karşın, mükellefin talebi ve ana sözleşmeye ilave edilmesi dolayısıyla bilgisayar teknolojileri ürünlerinin alım-satımının da yapılması,

gibi konuya ilişkin örnekler çoğaltılabilmektedir. Bu durumda faaliyet alanında değişiklik veya ek faaliyet alanları istisna kapsamındamıdır?

Gelir İdaresi’ nin görüşü 06.02.2004 tarihinden önce alınan faaliyet ruhsatlarının faaliyet konusunda değişiklik veya ek faaliyet alanlarından elde edilen kazançların istisna kapsamında olmadığı yönündedir.

Gelir İdaresi’ nin konuya ilişkin özelgeleri aşağıdadır.[7]

17.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-13/543 sayılı özelgesinde;

“Söz konusu istisnanın, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olması ve 06/02/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış olmanızdan dolayı, ruhsatta belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere faaliyet ruhsatında belirtilen mallar ile ilgili olarak serbest bölgede gerçekleştirdiğiniz faaliyetler dolayısıyla elde ettiğiniz kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır. Faaliyet ruhsatınıza daha sonra ilave edilecek mallar ise, istisna kapsamında değildir.”

11.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-13-7229 sayılı özelgesinde;

“06/02/2004 tarihine kadar serbest bölgede faaliyette bulunmak üzere 10 yıl için 11/12/2002 tarihinde forklift parçalarının demonte şeklinde kap, adet, sayı olarak girişi yapılmak suretiyle alınan alım-satım ruhsatında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgede yürütülen (sadece parça alım-satım) faaliyetinden elde edilen kazançlar, gelir vergisinden istisnadır. Ancak, daha sonra montaj ve demontaj faaliyeti için 06/02/2004 tarihinden sonra alınacak yeni faaliyet ruhsatı nedeniyle gerçekleştirilecek faaliyetlerinden elde edilecek kazançlar istisna kapsamında değildir.”

Gelir İdaresi’ nin yukarıdaki görüşlere katılmamakla birlikte yazının dayanaklarında da sonuç kanaatlerine ulaşılamamaktadır. Söz konusu dayanak teşkil eden, 85 seri no’ lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin ilgili bölümleri aşağıdadır.

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3.maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 06/02/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ile işyeri, kanuni yada iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir. Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.

Yukarıdaki açıklamalarda görüldüğü üzere 06.02.2004 tarihinden önce serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, 06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış mükelleflerin bölgede gerçekleştirdikleri faaliyetlerin istisnadan faydalanabilmesi için tek şart 06.02.2004 tarihi itibariyle serbest bölgede faaliyet ruhsatının bulunmasıdır. İstisnanın kapsamı ise sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlandırılmıştır. Buna mukabil yararlanma sınırları belirlenirken, ruhsatlarında belirtilen faaliyet konuları dahil edilmemiştir. İlgili kanunun lafzına ve gerekçelerine bakıldığında da aynı kanaate varılmaktadır.

Kanunun madde gerekçesinde “Madde 9. – Madde ile, 3218 sayılı Kanuna bir geçici madde eklenmektedir. Bu geçici maddeyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunması amaçlanmıştır.” [8] şeklinde açıklama yapılmıştır. Dolayısıyla gerekçeden de görüleceği üzere kanun koyucu istisna ile ilgili süre açısından bir sınırlama getirmiş ve buna karşın mükellefin faaliyet ruhsatında belirtilen faaliyet konusunda bir sınırlamaya gitmediği kanaatindeyiz.

2- Faaliyet Süresinde Yapılan Değişiklikler:

Serbest Bölge faaliyet ruhsatlarının süreye ilişkin uygulamaları 98/1 sayılı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü genelgesi ile düzenlenmiştir. Serbest Bölgede faaliyette bulunacak firmalar 3 sınıfa ayrılmıştır. Her sınıfın faaliyet ruhsat süresi ayrı ayrı olup, faaliyet konuları üretim olması halinde faaliyet süreleri artmaktadır. Söz konusu sınıf ve yararlanma süreleri aşağıda tablo halinde gösterilmiştir.

Sınıf	Süresi	Ücreti	Üretim Faaliyeti
Kiracı Firmalar	10 YIL	5.000 $	Üretim faaliyetinde bulunacaklar için bu süre 15 yıldır
Yatırımcı Firmalar	20 YIL	5.000 $	Üretim faaliyetinde bulunacaklar için bu süre 30 yıldır
Genel Müdürlükçe Proje Bazında Değerlendirilecek Özel Yatırımlar	49 YIL	100.000$	—
	99 YIL	250.000$	—

Tablodan görüldüğü üzere sınıflar arasında süre bakımından farklılıklar bulunmaktadır. 06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsat almış olan mükelleflerin Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü’ nün izni ile sınıf değiştirmesi sonucunda, ilave kazanılan sürelerde elde edilen kazançlar istisna kapsamında olmadığı kanaatindeyiz.

Yazımızın “1- Faaliyet Konusunda Yapılan Değişiklikler” bölümünde belirtiğimiz gibi, kanun koyucu süre bakımından bir sınırlama getirmiştir. Aynı şekilde 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanununun 1 Seri No’ lu Genel Tebliğinin faaliyet ruhsatı süresinin uzatılmasına ilişkin açıklamaları şöyledir.

“5.12.3.8.3. Faaliyet ruhsatlarında belirtilen sürenin uzatılması

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinde;

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır…”

hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükellefler, maddenin yürürlüğe girdiği 06.02.2004 tarihi itibarıyla faaliyet ruhsatlarında öngörülen sürenin sonuna kadar kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilecektir. 06.02.2004 tarihinden sonra, mükelleflerin faaliyet ruhsatlarının süresinin çeşitli nedenlerle (inşaat süresi ile ilgili süre uzatımları hariç) uzatılması durumunda, istisna süresinin uzaması söz konusu olmayacaktır.”

Açıklamadan görüleceği üzere inşaat süresi ile ilgili süre uzatımları hariç, her ne sebeple olursa olsun istisna süresinin uzaması mümkün değildir. Dolayısıyla mükelleflerin Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü’ nün izni ile sınıf değiştirmesi sonucunda, ilave kazanılan sürelerde elde edilen kazançlar istisna kapsamında olmadığı kanaatindeyiz.

Nitekim konuya ilişkin Gelir İdaresi’ nin 16.10.2006 tarih ve B.07.1 .GİB.4.34.l6.01/GVK-98-12894 sayılı özelgesinde,[9] “3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa uygun olarak 30/01/2004 tarihinde alınan TRY-363 numaralı 10 yıl süreli 28/01/2004 başlangıç tarihli faaliyet ruhsatı kapsamında elde edilen kazançlar 31.12.2008 tarihini aşmamak şartıyla faaliyet ruhsatında belirtilen süreyle sınırlı olmak üzere gelir vergisinden istisna olup, daha sonra TRY-363 numaralı faaliyet ruhsatı üzerinde 17/03/2006 tarihinde değişiklik yapılması nedeniyle bu değişikliklere göre faaliyet ruhsatının yeniden düzenlenmesi doğrultusunda alınan faaliyet ruhsatının başlangıç tarihi ilk başlangıç tarihi (28/01/2004) olacağından (5084 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 06/02/2004 tarihinden önce alındığından) söz konusu faaliyet ruhsatı kapsamında elde edilen gelirler gelir vergisinden istisna olmaya devam edecektir. Söz konusu istisna uygulamasına ilişkin, daha sonra alınan faaliyet ruhsatında (17/03/2006 tarihinde düzenlenen) belirtilen 20 yıllık süre değilde, 30/01/2004 tarihinde alınan TRY-363 numaralı faaliyet ruhsatında belirtilen 10 yıllık süre dikkate alınacaktır.” şeklinde görüş bildirmiştir.

3- Ortaklık Yapısındaki Değişiklikler:

Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü serbest bölgede faaliyet gösteren firmaların ortaklık yapısında hisse devri suretiyle değişiklik yapmasına müsaade etmektedir. Serbest Bölgelerde faaliyet gösteren ortaklık yapısına sahip firmalar sermaye şirketleri olabileceği gibi, Gelir Vergisi Kanunu’ nun[10] 37 nci maddesi gereği şirketin ortaklık karından aldığı payların şahsi ticari kazanç hükmüde olduğu, kollektif, adi veya komandit şirket şeklinde bir ortaklık yapısına da sahip olabilmektedir. Söz konusu kollektif, adi veya komandit şirket ortaklıklarının serbest bölgede faaliyette bulunmak üzere ruhsat talep etmeleri durumunda faaliyet ruhsatları ortaklık adına düzenlenmektedir.

Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmünde olması dolayısıyla 06.02.2004 tarihinden sonra serbest bölgede hisse devralan ortağın kazancına isabet eden tutarın gelir vergisinden istisna olup olmaması konusu tereddüt yaratmaktadır.

Örnek vermek gerekirse; Serbest bölgede alım-satım faaliyetinde bulunan üç ortaklı bir kollektif şirketin faaliyet ruhsatı başlangıç tarihi 02.02.2004′ tür. 06.02.2004 tarihinden sonra ortaklardan biri diğer ortakların rızası ile ortaklık payını şirket dışından birine devretmiştir. Ya da tüm ortaklar ortaklık paylarını tamamen başkaca kişilere devrederek ortaklık yapısı tamamen değişmiştir. Bu durumda yeni ortak ya da ortakların şirket karından hissesi oranında aldığı pay gelir vergisinden istisna mı edilecektir ?

5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesinde yapılan değişiklikle, serbest bölgelerde vergi kanunlarının uygulanmamasına yönelik hüküm yürürlükten kaldırılmış olduğundan, bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin genel esaslar çerçevesinde kanunun yürürlüğe girdiği 06.02.2004 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmektedir.[11]

Kollektif, adi veya komandit şirketler, ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olmakla birlikte, yıllık gelir vergisi yönünden tüzel kişilik gözönüne alınmamış, doğrudan doğruya şirketin ortağı olan gerçek kişiler gelir vergisi mükellefi olarak kabul edilmişlerdir. Bu yönüyle söz konusu şirket ortaklarının, kişisel teşebbüs sahibi olan mükelleflerden farkı yoktur ve kollektif şirket tüzel kişiliği adına düzenlenmiş olan faaliyet ruhsatı, kollektif şirkete ortaklık edenlere istisna belgesi sahipliği bakımından bir nevi aracılık etmekten öte bir anlam içermez. Bu bakımdan kollektif şirket adına düzenlenmiş faaliyet ruhsatıyla istisna hakkı elde etmiş mükelleflerin, bu faaliyet ruhsatlarının ruhsatlarında belli edilen süre ile sınırlandırılması, yeni giren ve/veya devralan ortaklara kollektif şirket üzerinden istisna hakkı sağlamaz.

Dolayısıyla 06.02.2004 tarihi itibariyle Vergi Usul Kanunu’ nun[12] 153. maddesi gereği kollektif ve adi şirket ortaklarıyla, komandit şirketlerin komandite ortaklarının işe başlama bildirimleri sonucu mükellefiyetleri tesis edilmiş ve bu tarihten sonraki uygulamalarda Vergi Usul Kanunu hükümlerince yerine getirilmektedir.

Kollektif, adi veya komandit şirketlerin serbest bölge faaliyet ruhsatları her ne kadar tüzel kişilikleri adına düzenlenmiş olsa da, Gelir Vergisi açısından mükellef kollektif ve adi şirkette şirket ortakları, komandit şirketlerde ise komandite ortaklardır.

5084 sayılı kanun sonrası geçiş dönemine ilişkin 3218 sayılı kanunun geçici 3. maddesinde;

“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.”

hükmü yer almaktadır.

Dolayısıyla 06.02.2004 tarihi itibariyle serbest bölgede faaliyette bulunmayan mükelleflerin, 06.02.2004 tarihinden sonra bölgede üretim harici faaliyette bulunmaları sonucu elde edilen kazançları istisna kapsamında olmaması gerekir. Bu bağlamda 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış üretim dışında faaliyet gösteren kollektif, adi ve komandit şirketlere, 06.02.2004 tarihinden sonra kollektif ve adi şirkete ortak, komandit şirkete ise komandite ortak olunması dolayısıyla, yeni ortakların şirket karından hissesi oranında aldığı payların gelir vergisinden istisna edilemeyeceği kaatindeyiz.

IV- SONUÇ:

Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğü kanundan aldığı yetkiye istinaden 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olan mükelleflerin ihtiyaçlarına istinaden, ruhsatın başlangıç süresi değişmeden, faaliyet ruhsatlarını yenilemektedir.

Faaliyet konusu, süresi ve ortaklık yapısı gibi değişiklikler sonucu ortaya çıkan ilave olanakların Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından durumu, konu başlıkları irtibariyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Faaliyet konusu değişiklikleri konusunda Gelir İdaresi görüşlerine, düzenlemelerin lafzı ve gerekçesinde belirtilen hususlara uyumluluk göstermemesi bakımından her ne kadar katılmak mümkün görülmese de ortaklık paylarındaki değişikler ve pay devri dolayısıyla durumları özellik arzeden mükelleflerin, devir işlemlerinden önce konuyu dikkatle değerlendirmelerinde fayda görmekteyiz.

Bu yazı Yaklaşım Dergisinin Şubat 2007 sayısında yayımlanmıştır.

[1] 15.06.1985 tarih ve 18787 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[2] 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[3] TBMM Resmi İnternet Sitesi, 5084 sayılı Kanunun 9. Madde Gerekçesi
[4] 04.09.2004 tarih ve 25573 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[5] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.